企業(yè)管理中內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施中的幾個(gè)難點(diǎn)

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            新頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，可以說是由政府推動(dòng)的一種制度創(chuàng)新，必將對(duì)我國(guó)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響。企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范在控制目標(biāo)、控制范圍和技術(shù)等諸多方面較以前有重大突破，在某些方面甚至顛覆了大家已有的內(nèi)控觀念，這些變化成為了實(shí)施中的難點(diǎn)，需要引起重視。

◇內(nèi)部控制目標(biāo)與風(fēng)險(xiǎn)、成本的關(guān)系

          1992的COSO報(bào)告將控制目標(biāo)確立為三個(gè)方面：財(cái)務(wù)信息的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性，1994年的COSO報(bào)告《風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》擴(kuò)展了內(nèi)部控制目標(biāo)結(jié)構(gòu)，具體構(gòu)成如下：

          新《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在借鑒COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上，將內(nèi)部控制的目標(biāo)確立為5個(gè)方面：（1）合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)；（2）資產(chǎn)安全；（3）財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整；（4）提高經(jīng)營(yíng)效率和效果；（5）促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。這一控制目標(biāo)可以視為以下結(jié)構(gòu)：

          企業(yè)的根本目標(biāo)是價(jià)值創(chuàng)造，而戰(zhàn)略目標(biāo)是依據(jù)價(jià)值創(chuàng)造確定的，其他目標(biāo)則與戰(zhàn)略實(shí)施直接或間接相關(guān)。但是，在內(nèi)部控制建立和實(shí)施中總是存在損害價(jià)值創(chuàng)造的行為，例如，為滿足內(nèi)部控制的要求而占有大量人力物力，內(nèi)部控制的程序過于繁瑣，使企業(yè)因程序繁瑣而喪失盈利機(jī)會(huì)，控制環(huán)節(jié)過多導(dǎo)致人浮于事。

          為避免這些問題的發(fā)生，在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行時(shí)應(yīng)樹立新觀念。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)可以說有兩種理念，一種理念是風(fēng)險(xiǎn)最小化，一種理念是風(fēng)險(xiǎn)可承受。風(fēng)險(xiǎn)最小化試圖將所有的風(fēng)險(xiǎn)都降低到最低，必然導(dǎo)致內(nèi)部控制的繁瑣。風(fēng)險(xiǎn)可承受則遵循風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均衡的原理，關(guān)注企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的承受能力。新《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》中強(qiáng)調(diào)這一理念，這就要求企業(yè)應(yīng)區(qū)分重大風(fēng)險(xiǎn)和一般風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制應(yīng)圍繞重大風(fēng)險(xiǎn)展開，這符合全面性原則和重要性原則。

◇內(nèi)部控制層次上的協(xié)調(diào)

          內(nèi)部控制層次與企業(yè)治理結(jié)構(gòu)有關(guān)。從理論上說有兩種觀點(diǎn)，一種是治理結(jié)構(gòu)屬于內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，一種是內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)屬于內(nèi)部控制有效運(yùn)行的環(huán)境。無(wú)論哪種觀點(diǎn)，從委托代理理論出發(fā)，治理結(jié)構(gòu)都需要制衡。但現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常出現(xiàn)治理結(jié)構(gòu)失效，如鄭百文、中航油等事件?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將將治理結(jié)構(gòu)界定為控制環(huán)境。這似乎比較符合我國(guó)的情況，因?yàn)槲覈?guó)許多企業(yè)的興旺發(fā)達(dá)與管理當(dāng)局密不可分，“單位好不好，關(guān)鍵在領(lǐng)導(dǎo)”，只有領(lǐng)導(dǎo)重視的事情才能順利進(jìn)行，許多企業(yè)也確實(shí)如此。

          從理論和實(shí)際看，內(nèi)部控制和治理結(jié)構(gòu)存在許多交叉。新《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制定義為“由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程?！逼髽I(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)既屬于治理結(jié)構(gòu)的范疇，又是內(nèi)部控制的主體。從控制的層次看，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)為高層，經(jīng)理為中層，職能部門和員工為低層，這三個(gè)層次都應(yīng)納入內(nèi)部控制的范圍。但實(shí)施的難點(diǎn)在于高層控制不可能由企業(yè)內(nèi)部的主體來(lái)完成，企業(yè)內(nèi)部主要是對(duì)中低層的控制，對(duì)高層的控制應(yīng)當(dāng)由外部控制主體如股東、政府等來(lái)完成。但是，外部控制主體往往因信息不對(duì)稱或其他原因，經(jīng)常出現(xiàn)監(jiān)控不力的問題。但是，沒有對(duì)高層的內(nèi)部控制，企業(yè)內(nèi)部的控制又容易出現(xiàn)問題。

◇內(nèi)部控制內(nèi)容的協(xié)調(diào)

          企業(yè)的全部活動(dòng)可以分為價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)和輔助活動(dòng)。價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)基本上可以分為財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)了這種分類，資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況，利潤(rùn)表反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，現(xiàn)金流量表又分別反映了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投融資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。輔助活動(dòng)主要指對(duì)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供支持、進(jìn)行管理的活動(dòng)，包括預(yù)算、分析、考評(píng)、信息系統(tǒng)、人力資源政策。從這一角度看，企業(yè)的內(nèi)部控制可以劃分為財(cái)務(wù)活動(dòng)控制、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)控制和管理活動(dòng)控制三個(gè)方面，而信息系統(tǒng)則成為三個(gè)方面控制的平臺(tái)。

          問題在于這三個(gè)方面并不是截然分開的，相互之間存在交叉，尤其是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與財(cái)務(wù)活動(dòng)更是相互融合。在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)有兩種思路，一種按業(yè)務(wù)活動(dòng)或財(cái)務(wù)活動(dòng)的“過程”，對(duì)關(guān)鍵業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行控制，一種是按部門所管轄的業(yè)務(wù)范圍。無(wú)論哪種設(shè)計(jì)思路，都同時(shí)存在業(yè)務(wù)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)和管理活動(dòng)。因此，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)應(yīng)注意避免重復(fù)。

◇內(nèi)部控制技術(shù)和方法與傳統(tǒng)控制方法的協(xié)調(diào)

          《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出的控制措施包括七個(gè)方面：不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營(yíng)分析控制和績(jī)效考評(píng)控制等。但是，這些措施未必全面，而且，還存在與傳統(tǒng)控制方法之間的協(xié)調(diào)問題。如存貨采購(gòu)中的集中采購(gòu)，歸口分級(jí)管理、存貨中的ABC控制，資金的集中管理和授權(quán)管理，已成為實(shí)踐中行之有效的控制措施。

          內(nèi)部控制中有人腦控制和電腦控制，盡管許多企業(yè)購(gòu)置和使用了電腦、業(yè)務(wù)軟件、信息系統(tǒng)，但在控制上并沒有充分發(fā)揮電腦的優(yōu)勢(shì)，依然依賴于人腦控制，人腦控制容易出現(xiàn)遺漏、疏忽等，因此，為提高控制的效率和效果，企業(yè)應(yīng)妥善處理人工控制和電腦控制的關(guān)系，應(yīng)充分采用IT系統(tǒng)在控制中作用，將重復(fù)性活動(dòng)的控制置于IT控制中。最為重要的是，在控制技術(shù)方面應(yīng)充分發(fā)揮IT系統(tǒng)處理大量信息的優(yōu)勢(shì)來(lái)識(shí)別、評(píng)估和監(jiān)控企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，控制的條件和范圍需要人為事先設(shè)定，并且，應(yīng)隨企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化即使調(diào)整。

◇企業(yè)內(nèi)部控制文化的建立

          內(nèi)部控制中最難的是對(duì)“人”的行為的控制和約束，“人”是風(fēng)險(xiǎn)的制造者和最終控制者，其行為貫穿于企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的始終，因而也決定了企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行的有效與否。現(xiàn)實(shí)中我國(guó)企業(yè)最大的難點(diǎn)就是對(duì)“人”的行為控制，有一句話形容財(cái)務(wù)控制的尷尬，說財(cái)務(wù)人員“頂?shù)米?，站不?。徽镜米?，頂不住”。?yán)格執(zhí)行財(cái)務(wù)制度的財(cái)務(wù)人員往往會(huì)受到排擠，而放松監(jiān)管的往往受到歡迎。

          內(nèi)部控制是全員、全方位的，需要企業(yè)各個(gè)層級(jí)的員工來(lái)執(zhí)行，但是，當(dāng)員工的利益追求與企業(yè)的目標(biāo)存在沖突時(shí)，員工往往選擇自利行為。為防止這些問題的發(fā)生，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部控制文化，將內(nèi)部控制的理念融入員工的價(jià)值觀中，同時(shí)建立引導(dǎo)和激勵(lì)機(jī)制，使員工的自利行為讓位于企業(yè)的內(nèi)部控制。
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