企業(yè)管理中內(nèi)部控制規(guī)范實施中的幾個難點

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            新頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，可以說是由政府推動的一種制度創(chuàng)新，必將對我國的企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范在控制目標、控制范圍和技術等諸多方面較以前有重大突破，在某些方面甚至顛覆了大家已有的內(nèi)控觀念，這些變化成為了實施中的難點，需要引起重視。

◇內(nèi)部控制目標與風險、成本的關系

          1992的COSO報告將控制目標確立為三個方面：財務信息的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循性，1994年的COSO報告《風險管理——整合框架》擴展了內(nèi)部控制目標結構，具體構成如下：

          新《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在借鑒COSO報告的基礎上，將內(nèi)部控制的目標確立為5個方面：（1）合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)；（2）資產(chǎn)安全；（3）財務報告及相關信息真實完整；（4）提高經(jīng)營效率和效果；（5）促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。這一控制目標可以視為以下結構：

          企業(yè)的根本目標是價值創(chuàng)造，而戰(zhàn)略目標是依據(jù)價值創(chuàng)造確定的，其他目標則與戰(zhàn)略實施直接或間接相關。但是，在內(nèi)部控制建立和實施中總是存在損害價值創(chuàng)造的行為，例如，為滿足內(nèi)部控制的要求而占有大量人力物力，內(nèi)部控制的程序過于繁瑣，使企業(yè)因程序繁瑣而喪失盈利機會，控制環(huán)節(jié)過多導致人浮于事。

          為避免這些問題的發(fā)生，在內(nèi)部控制設計和運行時應樹立新觀念。內(nèi)部控制的設計可以說有兩種理念，一種理念是風險最小化，一種理念是風險可承受。風險最小化試圖將所有的風險都降低到最低，必然導致內(nèi)部控制的繁瑣。風險可承受則遵循風險和報酬均衡的原理，關注企業(yè)對風險的承受能力。新《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》中強調(diào)這一理念，這就要求企業(yè)應區(qū)分重大風險和一般風險，內(nèi)部控制應圍繞重大風險展開，這符合全面性原則和重要性原則。

◇內(nèi)部控制層次上的協(xié)調(diào)

          內(nèi)部控制層次與企業(yè)治理結構有關。從理論上說有兩種觀點，一種是治理結構屬于內(nèi)部控制的構成要素，一種是內(nèi)部治理結構屬于內(nèi)部控制有效運行的環(huán)境。無論哪種觀點，從委托代理理論出發(fā)，治理結構都需要制衡。但現(xiàn)實中經(jīng)常出現(xiàn)治理結構失效，如鄭百文、中航油等事件。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將將治理結構界定為控制環(huán)境。這似乎比較符合我國的情況，因為我國許多企業(yè)的興旺發(fā)達與管理當局密不可分，“單位好不好，關鍵在領導”，只有領導重視的事情才能順利進行，許多企業(yè)也確實如此。

          從理論和實際看，內(nèi)部控制和治理結構存在許多交叉。新《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制定義為“由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程?！逼髽I(yè)董事會、監(jiān)事會既屬于治理結構的范疇，又是內(nèi)部控制的主體。從控制的層次看，董事會、監(jiān)事會為高層，經(jīng)理為中層，職能部門和員工為低層，這三個層次都應納入內(nèi)部控制的范圍。但實施的難點在于高層控制不可能由企業(yè)內(nèi)部的主體來完成，企業(yè)內(nèi)部主要是對中低層的控制，對高層的控制應當由外部控制主體如股東、政府等來完成。但是，外部控制主體往往因信息不對稱或其他原因，經(jīng)常出現(xiàn)監(jiān)控不力的問題。但是，沒有對高層的內(nèi)部控制，企業(yè)內(nèi)部的控制又容易出現(xiàn)問題。

◇內(nèi)部控制內(nèi)容的協(xié)調(diào)

          企業(yè)的全部活動可以分為價值創(chuàng)造活動和輔助活動。價值創(chuàng)造活動基本上可以分為財務活動和業(yè)務經(jīng)營活動，現(xiàn)有的財務報表體現(xiàn)了這種分類，資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表反映了企業(yè)的財務活動和財務狀況，利潤表反映了企業(yè)的經(jīng)營活動，現(xiàn)金流量表又分別反映了經(jīng)營活動和投融資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。輔助活動主要指對財務和經(jīng)營活動提供支持、進行管理的活動，包括預算、分析、考評、信息系統(tǒng)、人力資源政策。從這一角度看，企業(yè)的內(nèi)部控制可以劃分為財務活動控制、經(jīng)營活動控制和管理活動控制三個方面，而信息系統(tǒng)則成為三個方面控制的平臺。

          問題在于這三個方面并不是截然分開的，相互之間存在交叉，尤其是經(jīng)營活動與財務活動更是相互融合。在設計內(nèi)部控制時有兩種思路，一種按業(yè)務活動或財務活動的“過程”，對關鍵業(yè)務環(huán)節(jié)和關鍵點進行控制，一種是按部門所管轄的業(yè)務范圍。無論哪種設計思路，都同時存在業(yè)務活動、財務活動和管理活動。因此，在設計內(nèi)部控制時應注意避免重復。

◇內(nèi)部控制技術和方法與傳統(tǒng)控制方法的協(xié)調(diào)

          《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出的控制措施包括七個方面：不相容職務分離控制、授權審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護控制、預算控制、運營分析控制和績效考評控制等。但是，這些措施未必全面，而且，還存在與傳統(tǒng)控制方法之間的協(xié)調(diào)問題。如存貨采購中的集中采購，歸口分級管理、存貨中的ABC控制，資金的集中管理和授權管理，已成為實踐中行之有效的控制措施。

          內(nèi)部控制中有人腦控制和電腦控制，盡管許多企業(yè)購置和使用了電腦、業(yè)務軟件、信息系統(tǒng)，但在控制上并沒有充分發(fā)揮電腦的優(yōu)勢，依然依賴于人腦控制，人腦控制容易出現(xiàn)遺漏、疏忽等，因此，為提高控制的效率和效果，企業(yè)應妥善處理人工控制和電腦控制的關系，應充分采用IT系統(tǒng)在控制中作用，將重復性活動的控制置于IT控制中。最為重要的是，在控制技術方面應充分發(fā)揮IT系統(tǒng)處理大量信息的優(yōu)勢來識別、評估和監(jiān)控企業(yè)的風險。當然，控制的條件和范圍需要人為事先設定，并且，應隨企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化即使調(diào)整。

◇企業(yè)內(nèi)部控制文化的建立

          內(nèi)部控制中最難的是對“人”的行為的控制和約束，“人”是風險的制造者和最終控制者，其行為貫穿于企業(yè)業(yè)務活動的始終，因而也決定了企業(yè)內(nèi)部控制運行的有效與否?，F(xiàn)實中我國企業(yè)最大的難點就是對“人”的行為控制，有一句話形容財務控制的尷尬，說財務人員“頂?shù)米。静蛔?；站得住，頂不住”。嚴格?zhí)行財務制度的財務人員往往會受到排擠，而放松監(jiān)管的往往受到歡迎。

          內(nèi)部控制是全員、全方位的，需要企業(yè)各個層級的員工來執(zhí)行，但是，當員工的利益追求與企業(yè)的目標存在沖突時，員工往往選擇自利行為。為防止這些問題的發(fā)生，企業(yè)應當建立內(nèi)部控制文化，將內(nèi)部控制的理念融入員工的價值觀中，同時建立引導和激勵機制，使員工的自利行為讓位于企業(yè)的內(nèi)部控制。
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