銷售循環(huán)中會計(jì)業(yè)務(wù)流程再造模型之比較

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自從Hammer提出BPR理念以來，引發(fā)了會計(jì)流程再造的熱潮。特別是梅得尼克的一席話：“如果會計(jì)行業(yè)不按照IT技術(shù)重新塑造自己的話，它將有可能被推到一邊，甚至被另一個行業(yè)——對提供信息、分析、鑒證服務(wù)有著更加創(chuàng)新視角的行業(yè)所代替”。這更是激起了理論界與實(shí)業(yè)界對會計(jì)流程再造的研究興趣。我們通過案例分析，研究了企業(yè)實(shí)施銷售循環(huán)的會計(jì)業(yè)務(wù)流程再造前后，應(yīng)收賬款管理及其賬齡分析的變化，從而揭示會計(jì)業(yè)務(wù)流程再造的本質(zhì)特征及其控制的實(shí)現(xiàn)機(jī)制。

一、研究案例的選取

我們選取了兩個案例，分別考察了其實(shí)施銷售收款業(yè)務(wù)過程的會計(jì)業(yè)務(wù)流程再造前后，應(yīng)收賬款管理及其賬齡分析的變化規(guī)律。

研究案例一：廣州某SKF軸承經(jīng)銷公司

應(yīng)用環(huán)境：該公司是德國SKF軸承的眾多廣州經(jīng)銷商中的一家，主要業(yè)務(wù)集中在華南地區(qū)。公司不但面臨其他品牌軸承經(jīng)銷商的競爭，同時也面臨SKF其他經(jīng)銷商的挑戰(zhàn)。因此，銷售業(yè)務(wù)中的跨期賒銷業(yè)務(wù)占銷售收人的比重達(dá)83%，且有上升的趨勢，公司經(jīng)理們觀察到從財(cái)務(wù)軟件和業(yè)務(wù)軟件中得到的應(yīng)收賬款差異大、重復(fù)處理多、稽核繁雜，萌生了對銷售收款業(yè)務(wù)過程進(jìn)行流程再造，從而改善整體銷售業(yè)務(wù)及其應(yīng)收賬款管理水平的念頭。

目標(biāo)：通過流程再造徹底解決賒銷業(yè)務(wù)中的往來核算及其稽核的差錯率高、及時性差與賬齡分析的準(zhǔn)確性、實(shí)時性問題。

解決方案：對銷售收款業(yè)務(wù)過程實(shí)施流程再造，以“賒銷單”作為業(yè)務(wù)應(yīng)收賬款借方發(fā)生的確認(rèn)依據(jù)，以“賒銷結(jié)算單”作為財(cái)務(wù)應(yīng)收賬款借方發(fā)生的確認(rèn)依據(jù)，以“收款單”作為業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)應(yīng)收賬款貸方發(fā)生的確認(rèn)依據(jù)，同時進(jìn)行基于收款單與賒銷結(jié)算單、收款單與賒銷單、賒銷結(jié)算單與賒銷單的完全自動稽核、輔助自動稽核和手工輔助稽核。同時，采用憑證模板技術(shù)，以“賒銷結(jié)算單”的財(cái)務(wù)審核作為記賬憑證（借：應(yīng)收賬款，貸：銷售收入）的生成依據(jù)，以“收款單”的財(cái)務(wù)審核作為記賬憑證（借：銀行存款，貸：應(yīng)收賬款）的生成依據(jù)，自動生成記賬憑證，傳入賬務(wù)系統(tǒng)。

研究案例二：廣西某發(fā)動機(jī)制造集團(tuán)下屬某公司

應(yīng)用環(huán)境：該公司主要生產(chǎn)和銷售小功率柴油發(fā)動機(jī)與發(fā)電機(jī)組，客戶遍布全世界，主要集中于國內(nèi)和東南亞。該公司除了有整機(jī)客商外，還有零配件客商，由于各地銷售情況的差異，形成了種類繁多的往來結(jié)算方式。該公司長期以來形成了三級財(cái)務(wù)核算模式，財(cái)務(wù)部派出專門會計(jì)人員長駐銷售部，負(fù)責(zé)銷售部的三級明細(xì)賬的核算與管理，財(cái)務(wù)部只進(jìn)行總賬及二級分類賬的核算與管理。因此，該公司既需要以記賬憑證為依據(jù)的應(yīng)收賬款管理與賬齡分析，也需要以原始憑證為依據(jù)的應(yīng)收賬款管理與賬齡分析，以此來滿足財(cái)務(wù)部二級核算與銷售部三級核算的需要。

目標(biāo)：通過流程再造徹底解決銷售業(yè)務(wù)中各類銷售往來款財(cái)務(wù)部二級核算與銷售部三級核算中存在的對賬、稽核及差異分析問題。

解決方案：財(cái)務(wù)部采用基于記賬憑證的應(yīng)收賬款核算、核銷與賬齡分析；銷售部采用基于原始憑證的應(yīng)收賬款核算、核銷與賬齡分析。同時，采用憑證模板技術(shù)，實(shí)現(xiàn)以財(cái)務(wù)確認(rèn)的原始憑證作為生成依據(jù)，自動生成記賬憑證，傳入賬務(wù)系統(tǒng)。

二、模型的構(gòu)建與對比

通過以上分析，我們可以歸納出兩類不同的應(yīng)收賬款管理與賬齡分析模型。第一類稱之為記賬憑證應(yīng)收賬款管理與賬齡分析模型，另一類則稱之為原始憑證應(yīng)收賬款管理與賬齡分析模型。

（一）記賬憑證應(yīng)收賬款管理與賬齡分析模型

記賬憑證應(yīng)收賬款管理與賬齡分析模型，本文簡稱為記賬憑證模型。該模型對應(yīng)收賬款采用基于賬戶的核算與管理，輔助項(xiàng)目如客商、業(yè)務(wù)結(jié)算號等可以簡單地看作是對賬戶的擴(kuò)展。主要提供應(yīng)收賬款總賬、應(yīng)收賬款明細(xì)賬、應(yīng)收賬款發(fā)生額及余額表、應(yīng)收賬款輔助項(xiàng)目總賬、應(yīng)收賬款輔助項(xiàng)目明細(xì)賬、應(yīng)收賬款輔助項(xiàng)目發(fā)生額及余額表。而賬齡分析主要提供往來對賬、稽核賬齡分析表、總賬賬齡分析表。

其中往來對賬用于完成基于賬戶、客商、業(yè)務(wù)結(jié)算號的應(yīng)收賬款借方發(fā)生額（增加）與貸方發(fā)生額（減少）間的輔助自動稽核和手工稽核（非常類似于銀行存款日記賬與對賬單間的稽核與對賬）。

稽核賬齡分析是通過首先選擇某一日期作為分析截止日期，選擇某個預(yù)設(shè)的賬齡分組區(qū)間作為賬齡分析區(qū)間；然后，從分析截止日期按賬齡分析區(qū)間逐個向前（由近及遠(yuǎn)至更早的日期）對該賬齡分析區(qū)間內(nèi)所有記賬憑證中未稽核沖銷的應(yīng)收賬款借方發(fā)生額求和，作為該賬齡區(qū)間的分析數(shù)，依此類推，求出每個賬齡區(qū)間的分析數(shù)；最后將各分析數(shù)求和作為該賬戶分析截止日期應(yīng)收未收款余額。

總賬賬齡分析是通過首先選擇某一日期作為分析截止日期，選擇某個預(yù)設(shè)的賬齡分組區(qū)間作為賬齡分析區(qū)間；然后根據(jù)分析截止日期從科目發(fā)生額及余額表中取得應(yīng)收賬款賬戶的余額，或從輔助項(xiàng)目發(fā)生額及余額表取得應(yīng)收賬款賬戶某客商的余額，該余額若為借方余額就確定為該分析截止日期期末應(yīng)收未收款項(xiàng)，若為貸方余額就確認(rèn)為該分析截止日期期末預(yù)收款項(xiàng)；最后，當(dāng)余額方向?yàn)榻璺接囝~時，從分析截止日期按賬齡分析區(qū)間逐個向前地對該賬齡分析區(qū)間內(nèi)所有已審核記賬憑證中該應(yīng)收賬款借方發(fā)生額求和，作為該賬齡區(qū)間的分析數(shù)，如果累計(jì)賬齡區(qū)間分析數(shù)大于該賬戶余額，還必須將前者大于后者部分減掉，當(dāng)余額方向?yàn)橘J方余額時，則取貸方發(fā)生額作相應(yīng)處理。

（二）原始憑證應(yīng)收賬款管理與賬齡分析模型

原始憑證應(yīng)收賬款管理與賬齡分析模型，本文簡稱為原始憑證模型。該模型對應(yīng)收賬款采用基于原始憑證的核算與管理，以“賒銷單”業(yè)務(wù)審核作為業(yè)務(wù)應(yīng)收款增加的依據(jù)，“賒銷結(jié)算單”財(cái)務(wù)審核作為財(cái)務(wù)應(yīng)收款增加的依據(jù)，“收款單”業(yè)務(wù)審核作為業(yè)務(wù)應(yīng)收款減少的依據(jù)，“收款單”財(cái)務(wù)審核作為財(cái)務(wù)應(yīng)收款減少的依據(jù)；對于“現(xiàn)銷單”以其業(yè)務(wù)審核作為業(yè)務(wù)應(yīng)收款增加的依據(jù)，財(cái)務(wù)審核作為財(cái)務(wù)應(yīng)收款增加的依據(jù)（“現(xiàn)銷單”的處理類似于“賒銷結(jié)算單”，下同）。同時提供“賒銷單”到“賒銷結(jié)算單”的生成與完全自動稽核，“賒銷結(jié)算單”到“收款單”的生成與完全自動稽核，“賒銷單”通過“賒銷結(jié)算單”到“收款單”的完全自動稽核。以上所有稽核過程也可進(jìn)行輔助自動稽核和手工稽核完成。主要提供財(cái)務(wù)應(yīng)收賬款總賬、財(cái)務(wù)應(yīng)收賬款明細(xì)賬、財(cái)務(wù)應(yīng)收賬款發(fā)生額及余額表、業(yè)務(wù)應(yīng)收賬款總賬、業(yè)務(wù)應(yīng)收賬款明細(xì)賬、業(yè)務(wù)應(yīng)收賬款發(fā)生額及余額表、收款單匯總表、收款單明細(xì)表、銷售及回款情況明細(xì)表、銷售及回款情況統(tǒng)計(jì)表、銷售單與收款單稽核表、銷售收款對賬單、應(yīng)收賬款賬齡分析表等賬表。其中賬齡分析表除提供財(cái)務(wù)應(yīng)收賬款分析外還可提供業(yè)務(wù)應(yīng)收賬款分析，由于采用基于原始憑證的分析，分析方式也可多樣化擴(kuò)展為分客商、分業(yè)務(wù)員、分部門、分物品、分單據(jù)等分析方式。其分析算法類似于稽核賬齡分析，只是從原始憑證取數(shù)而已。

兩種模型的對比分析如表1所示。

三、模型適應(yīng)性分析

從表1中所列示的17個比較項(xiàng)目，我們不難發(fā)現(xiàn)兩類模型的差異性將會導(dǎo)致其不同的適應(yīng)性。我們可以將17個項(xiàng)目歸結(jié)為4個方面的基本適應(yīng)性特征，如表2所示。

此外，我們還可以從BPR角度考查模型適應(yīng)性其他6個方面的特征，歸納結(jié)果如表3所示。

記賬憑證模型，由于采用記賬憑證作為數(shù)據(jù)來源，完全建立在主流財(cái)務(wù)會計(jì)理論基礎(chǔ)之上，所提供的賬表完全符合財(cái)務(wù)會計(jì)的要求，所采用的賬齡分析方法和方式可以被大多數(shù)會計(jì)人員接受。因而，該模型在實(shí)務(wù)應(yīng)用中接受度高，操作性強(qiáng)，上手快，阻力小。遺憾的是，該模型只能提供基于財(cái)務(wù)口徑的賬表，因而，其實(shí)時性、實(shí)用性時常受到質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。

原始憑證模型，由于采用原始憑證作為數(shù)據(jù)來源，完全建立在事項(xiàng)法理論基礎(chǔ)之上，所提供的賬表可以區(qū)分財(cái)務(wù)口徑和業(yè)務(wù)口徑分別呈報(bào)，所采用的賬齡分析方法和方式的準(zhǔn)確性、實(shí)時性和實(shí)用性可以有效地同時滿足財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)往來管理的需要。然而，由于該模型對財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門的協(xié)同性、集成度要求高，對IT的依賴性強(qiáng)，系統(tǒng)首次構(gòu)建復(fù)雜度高，系統(tǒng)首次構(gòu)建成本高等特點(diǎn)，在實(shí)際應(yīng)用中只能被少數(shù)企業(yè)所青睞。

從實(shí)務(wù)中我們也可以發(fā)現(xiàn)：記賬憑證模型的實(shí)際應(yīng)用面大，原始憑證模型則相對較小，雖然在理論分析的效果與效率上有優(yōu)勢，但由于應(yīng)用中存在制度規(guī)范的約束和長期應(yīng)用之慣性，其應(yīng)用有待深化推廣。這也正是會計(jì)流程再造的本質(zhì)特征（如表3所示）所決定的。一般來說，企業(yè)在實(shí)際應(yīng)用中應(yīng)該首先選用記賬憑證模型，只有當(dāng)業(yè)務(wù)管理與財(cái)務(wù)控制中出現(xiàn)了記賬憑證模型所不能及的需求時，才能基于業(yè)務(wù)流程重組技術(shù)逐步引入原始憑證模型。我們認(rèn)為，實(shí)務(wù)中最佳應(yīng)用形態(tài)是：在總賬子系統(tǒng)采用記賬憑證模型，在業(yè)務(wù)子系統(tǒng)采用原始憑證模型，兩者通過原始憑證到記賬憑證的自動生成機(jī)制關(guān)聯(lián)。

由此可見，記賬憑證模型在當(dāng)前以及未來一段過渡時期，仍然有采用的必要，但從財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)一體化的角度看，從為企業(yè)帶來更多的增值信息的角度看，原始憑證模型是一種發(fā)展趨勢，未來可能替代記賬憑證模型。

四、結(jié) 論

按照索特關(guān)于價(jià)值法會計(jì)與事項(xiàng)法會計(jì)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，我們認(rèn)為：記賬憑證模型是基于價(jià)值法會計(jì)的模型，原始憑證模型是基于事項(xiàng)法會計(jì)的模型。記賬憑證模型由于囿于價(jià)值法的框框束縛，難以對非財(cái)務(wù)與非貨幣數(shù)據(jù)加以反映。而原始憑證模型可以為企業(yè)帶來增值的非財(cái)務(wù)與非貨幣數(shù)據(jù)。其通過基于業(yè)務(wù)事件，而不是基于財(cái)務(wù)信息視圖，把關(guān)注的焦點(diǎn)集中在業(yè)務(wù)事件上，從而改變了會計(jì)的工作范圍；通過支持業(yè)務(wù)過程的簡化和變更，促進(jìn)了組織首先反思現(xiàn)存的業(yè)務(wù)過程，然后再應(yīng)用IT技術(shù)，從而解決了只是簡單地模仿現(xiàn)有業(yè)務(wù)過程，只是簡單地實(shí)現(xiàn)現(xiàn)有業(yè)務(wù)過程的自動化處理的缺陷；通過集成業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，從而將財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行實(shí)時采集、集中存儲、全面共享；通過集成業(yè)務(wù)過程、信息過程與管理活動，從而將業(yè)務(wù)規(guī)則和財(cái)務(wù)規(guī)則都嵌人同一過程進(jìn)行處理。這正是價(jià)值法會計(jì)與事項(xiàng)法會計(jì)之間本質(zhì)差異的具體體現(xiàn)。

此外，根據(jù)流程再造的持續(xù)性、一致性與完善性特征，兩個案例都還存在流程再造的改進(jìn)空間。比如：如何更有效地解決財(cái)務(wù)過程與業(yè)務(wù)過程的嵌入；如何基于流程改善部門間協(xié)同；甚至如何因流程再造而重新劃分與調(diào)整部門職能，逐漸過渡到財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)一體化，最終升級到專家治理模式，都有值得流程再造的完善空間。從另一個角度看，這個過程也是財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的融合，價(jià)值法會計(jì)與事項(xiàng)法會計(jì)的融合，最終統(tǒng)一到現(xiàn)代會計(jì)信息系統(tǒng)中來的過程。（萬方數(shù)據(jù)）