支持人力資源信息指標生成機制的現(xiàn)代企業(yè)會計體例

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• [摘 要]從會計核算的基本要求出發(fā)，本著全面資源觀設(shè)計出能夠整合進入傳統(tǒng)會計財務(wù)內(nèi)容之中而獨立生成人力資源信息指標的現(xiàn)代企業(yè)會計賬戶體系；其賬務(wù)處理流程以人力資源產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)為基本依據(jù)，對有關(guān)人力資源權(quán)能交易的基本事實進行系統(tǒng)地歸納，全面揭示以人力資源權(quán)益分配為基本內(nèi)容的賬戶對應(yīng)關(guān)系，形成支持人力資源信息指標生成的現(xiàn)代企業(yè)會計體例，使傳統(tǒng)會計與人力資源會計兩套指標體系不僅經(jīng)過賬戶間的賬務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)建立起數(shù)據(jù)的通道，而且通過報表內(nèi)的項目鉤稽關(guān)系實現(xiàn)了信息的匯總。人力資源作為現(xiàn)代企業(yè)全部資源內(nèi)容的客觀組成部分，已是不爭的事實，然而，有關(guān)其信息的來源還僅僅停留在理論探索階段?？墒?，今天的會計實踐過程已顯現(xiàn)出傳統(tǒng)會計越來越不能繼續(xù)支撐起這個信息平臺，而迫切需要兼容人力資源會計的現(xiàn)實。因此，需要在更高一級的會計平臺上讓人力資源信息與物力資源的財務(wù)指標進行搭載，才能實現(xiàn)對全部資源要素的信息化處理，就必須把人力資源信息的指標體系整合進去。
  一、生成人力資源信息指標的賬戶設(shè)置體系
  為了能夠兼容人力資源會計，更高一級的會計平臺上的搭建需要兩個觀念層次上的現(xiàn)代企業(yè)會計指標體系之設(shè)計，才能夠保證提供企業(yè)全部資源的信息。這樣，就需要在傳統(tǒng)會計的有關(guān)資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、成本及損益等五大類財務(wù)指標界面上，對人力資源會計層面上的人力資源信息指標進行以下賬戶設(shè)置：
  1.“人力資源成本”賬戶，屬成本類賬戶。用來核算企業(yè)對不能用貨幣計量的人力資源在取得和開發(fā)過程中發(fā)生的物力資產(chǎn)支出，并據(jù)以計算為現(xiàn)實人力資源的對內(nèi)投資成本。借方登記企業(yè)對人力資源的投資（包括對內(nèi)取得投資與對外開發(fā)投資）支出應(yīng)予資產(chǎn)化的數(shù)額，貸方登記每期應(yīng)攤銷并計入生產(chǎn)成本或期間費用的數(shù)額，余額在借方，表示人力資源成本凈額。該賬戶應(yīng)按成本的“對象”設(shè)置明細賬。為了提供人力資源取得及開發(fā)成本攤銷的系統(tǒng)信息，可另設(shè)置人力資源取得成本攤銷及開發(fā)成本攤銷兩個備抵性明細賬。
  2.“人力資產(chǎn)” 賬戶。屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)所擁有或控制的、能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的、通過與人力資源產(chǎn)權(quán)主體進行產(chǎn)權(quán)交易才能以貨幣計量的人力資源的增加、減少及其余額，并據(jù)以計算對外所接受的潛在人力資源的投資成本。借方登記投入企業(yè)的人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力資產(chǎn)的減少數(shù)，其余額在借方。作為企業(yè)一種特殊資產(chǎn)，為了反映人力資產(chǎn)的質(zhì)量，該賬戶應(yīng)按勞動的“等級”設(shè)置明細賬。
  3.“人力負債”賬戶。屬負債類賬戶，用來核算企業(yè)在人力資源產(chǎn)權(quán)交易過程中產(chǎn)生的應(yīng)向人力資本所有者償付的人力資源固定補償價值。貸方登記企業(yè)應(yīng)付的人力資源固定補償價值，借方登記在人力資產(chǎn)有效運用期間內(nèi)企業(yè)實際向人力資本所有者以物力資產(chǎn)償付的人力資源固定補償價值。作為企業(yè)一種特殊負債，其償付金額應(yīng)由人力資源產(chǎn)權(quán)交易雙方共同認定。為了反映不同所有者的要求權(quán)，該賬戶應(yīng)按具體的“債權(quán)人”設(shè)置明細賬。
  4.“人力資本”賬戶。屬所有者權(quán)益類賬戶，用來核算人力資源產(chǎn)權(quán)主體投入企業(yè)的人力資本的增加、減少及其余額變化情況。貸方登記增加數(shù)，借方登記減少數(shù)，其余額在貸方。作為所有者一種特殊資本，其入賬價值應(yīng)由人力資源產(chǎn)權(quán)交易雙方共同認定。為了反映不同所有者的所有權(quán)，該賬戶應(yīng)按具體的“所有者”設(shè)置明細賬。
  5.“人力資本盈余公積”賬戶。屬所有者權(quán)益類賬戶，用來核算人力資本所有者可以分配的盈余公積的增加、減少及其余額變化情況。貸方登記增加的分配數(shù)額，借方登記結(jié)轉(zhuǎn)的減少數(shù)，其余額在貸方。作為所有者的一種盈余性的公積，其分配數(shù)額應(yīng)按人力資本對總資本的構(gòu)成率從企業(yè)全部資本公積中分配確定。為了反映不同所有者的分配權(quán)，該賬戶應(yīng)按具體的“所有者”設(shè)置明細賬。
  6.“人力資本應(yīng)付利潤”賬戶。屬所有者權(quán)益類賬戶，用來核算人力資本所有者被分配的應(yīng)付而尚未支付的利潤。貸方登記尚屬于企業(yè)產(chǎn)權(quán)范圍內(nèi)的應(yīng)付人力資本的現(xiàn)金紅利，借方登記企業(yè)直到向人力資本所有者以物力資產(chǎn)實際償付的利潤。作為企業(yè)一種特殊應(yīng)付利潤，其分配數(shù)額應(yīng)按人力資本對總資本的構(gòu)成率從企業(yè)全部應(yīng)付利潤中分配確定。為了反映不同所有者的分配權(quán)，該賬戶應(yīng)按具體的“所有者”設(shè)置明細賬。
  7.“人力資源損益”賬戶。屬計價對比類賬戶，用來核算企業(yè)由于人力資源替代而引起的損失或收益，是人力資源成本損失、人力資源遣散（主動替代）補償支出、人力資源離去（被動替代）賠償收入諸項目的對比結(jié)果，它反映還沒有最終結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)利潤的人力資源替代活動的損益。借方登記企業(yè)尚未攤完的人力資源成本及人力資源遣散（主動替代）補償支出，貸方登記人力資源離去（被動替代）賠償收入；在年度終了，其差額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”賬戶，如果其差額表現(xiàn)為收益則從借方轉(zhuǎn)出，表現(xiàn)為損失則從貸方轉(zhuǎn)出；結(jié)轉(zhuǎn)后，無余額。
  二、促成人力資源信息指標生成機制的會計體例
  如果以人力資源產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)為基本依據(jù)，對有關(guān)人力資源權(quán)能交易的基本事實進行系統(tǒng)地歸納，就可以通過賬戶對應(yīng)關(guān)系建立起在傳統(tǒng)會計基礎(chǔ)上的相對獨立的人力資源會計體例。它是以人力資源權(quán)益分配為基本內(nèi)容的賬務(wù)處理流程，具體概括為以下四個方面相互聯(lián)系的會計記錄形式。
  1.投資成本的核算：企業(yè)在人力資源取得、開發(fā)的投資（對內(nèi)或?qū)ν猓r，人力資源投資成本的計算應(yīng)根據(jù)實際發(fā)生的支出借記“人力資源成本（取得成本或開發(fā)成本）”賬戶，貸記相應(yīng)物力資產(chǎn)的有關(guān)賬戶；企業(yè)在人力資源使用時，人力資源投資成本的攤銷應(yīng)借記有關(guān)“生產(chǎn)成本”或“期間費用”賬戶，貸記“人力資源成本（取得成本或開發(fā)成本）”賬戶。
  2.投資損益的核算：企業(yè)在人力資源替代時，人力資源投資損益應(yīng)根據(jù)尚未攤完的人力資源成本凈額借記“人力資源損益”賬戶，貸記“人力資源成本（取得成本或開發(fā)成本）”賬戶，并根據(jù)實際支付的主動替代下之補償性支出借記“人力資源損益”賬戶和貸記有關(guān)物力資產(chǎn)的相應(yīng)賬戶，或根據(jù)實際收到被動替代下的賠償性收入借記有關(guān)物力資產(chǎn)的相應(yīng)賬戶和貸記“人力資源損益”賬戶；年度終了，應(yīng)把“人力資源損益”賬戶的差額結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”賬戶，其中，表現(xiàn)為收益的差額從“人力資源損益”賬戶的借方轉(zhuǎn)出，表現(xiàn)為損失的差額從“人力資源損益”賬戶的貸方轉(zhuǎn)出。
  3.價值投入的核算：在人力資源產(chǎn)權(quán)主體投入企業(yè)人力資源時，應(yīng)根據(jù)人力資源評估機構(gòu)確認的原始投入成本借記“人力資產(chǎn)”賬戶，貸記“人力資本”賬戶，并根據(jù)雙方共同確定的固定補償價值借記“人力資源成本（取得成本）”賬戶，貸記“人力負債（應(yīng)付人力資源補償價值）”賬戶；在資本公積轉(zhuǎn)增資本金時，應(yīng)根據(jù)人力資本劃撥的份額借記“資本公積”賬戶，貸記“人力資本”賬戶；在盈余公積轉(zhuǎn)增資本金時，應(yīng)根據(jù)人力資本劃撥的份額借記“人力資本盈余公積”賬戶，貸記“人力資本”賬戶；在人力資產(chǎn)效用期終止時，應(yīng)根據(jù)人力資產(chǎn)賬面值借記“人力資本”賬戶，貸記“人力資產(chǎn)”賬戶。
  4.價值產(chǎn)出的核算：在企業(yè)年度生產(chǎn)經(jīng)營時，對于補償價值應(yīng)根據(jù)當期計提的企業(yè)員工工資及福利費的數(shù)額和企業(yè)人力資本所有者固定補償價值的金額之合計作為人力資源的補償價值借記有關(guān)“生產(chǎn)成本”或“期間費用”賬戶，貸記“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利”等賬戶，并根據(jù)當期對企業(yè)全體勞動者的工資支付或福利費開支借記“應(yīng)付工資”或“應(yīng)付福利”賬戶，貸記相應(yīng)物力資產(chǎn)的有關(guān)賬戶；在企業(yè)年終分配利潤時，對于剩余價值首先根據(jù)息稅前利潤確認人力資源的剩余價值，然后在扣除債權(quán)資本利息和國家稅金后，按全體所有者資本（包括物力資本和人力資本）分配企業(yè)利潤，其中人力資本分配的份額應(yīng)借記“利潤分配”賬戶，貸記“人力資本盈余公積”賬戶和“人力資本應(yīng)付利潤”賬戶。
  上述有關(guān)企業(yè)人力資源信息指標生成的會計記錄形式，可以全面地描述成如下的賬戶對應(yīng)關(guān)系：
  三、完成人力資源會計體例建模測試的報表指標體系
  上述基于企業(yè)全面資源觀所生成人力資源信息指標的會計體例，使傳統(tǒng)會計與人力資源會計兩套指標體系通過賬戶間的賬務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)建立起數(shù)據(jù)的通道，在信息的披露環(huán)節(jié)，經(jīng)過報表內(nèi)的項目鉤稽關(guān)系實現(xiàn)了信息的匯總，充分地揭示人力資源會計體例建模測試的演算過程。
  由于傳統(tǒng)會計否認人力資本的作用與地位，無視人力資產(chǎn)的存在與現(xiàn)實，其會計報告既不反映人力資產(chǎn)的價值，也不確認人力資本的存量，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總值，也忽視了勞動者在企業(yè)享有的經(jīng)濟權(quán)益；不僅沒有把為取得、開發(fā)人力資源而發(fā)生的支出進行資產(chǎn)化處理卻與人力資源的使用費用一起計入當期損益，而且沒把企業(yè)對人力資源替代損益作為處置資產(chǎn)的營業(yè)外損益確認并直接列入營業(yè)外損益，從而極大地背離了收入與費用配比的會計原則，嚴重地歪曲了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；同時，過去那種人力資源、人力資產(chǎn)、人力資源成本的概念范疇界定不清，而且人力負債、人力資源所有者權(quán)益及其人力資本、人力資本盈余公積、人力資本應(yīng)付利潤的構(gòu)成層次劃分不明的作法也是不正確的。因此，全面資源觀下的信息披露，就有必要對傳統(tǒng)會計報告進行適當調(diào)整，區(qū)別人力資源替代損益和營業(yè)損益，分別人力資源成本、人力資產(chǎn)、人力負債、人力資本所有者權(quán)益及其人力資本、人力資本盈余公積、人力資本應(yīng)付利潤予以揭示和披露。
  資產(chǎn)負債表上，有關(guān)人力資源的財務(wù)信息則需要在長期資產(chǎn)項目之間增設(shè)“人力資源成本”項目和“人力資產(chǎn)”項目，用以反映企業(yè)的人力資源及其分布狀況；相應(yīng)地在負債項目之內(nèi)增設(shè)“人力負債”項目，用以反映企業(yè)的人力負債及其償付情況；在所有者權(quán)益項目之內(nèi)，增設(shè)“人力資本”項目、“人力資本盈余公積”項目以及“人力資本應(yīng)付利潤”項目，用以反映所有者的人力資本及其權(quán)益分成。此時，會計平衡公式就由原來的“企業(yè)資產(chǎn) = 企業(yè)負債 + 所有者權(quán)益”變?yōu)椤捌髽I(yè)物力資產(chǎn) + 企業(yè)人力資產(chǎn) = 企業(yè)物力負債 ＋ 企業(yè)人力負債 + 物力資本所有者權(quán)益 + 人力資本所有者權(quán)益”。
  利潤表包括損益表和利潤分配表，在損益表上，有關(guān)人力資源的替代信息則需要在經(jīng)營損益項目下增設(shè)與營業(yè)損益、營業(yè)外損益、投資損益保持平行的“人力資源損益”項目，用以獨立反映與企業(yè)慣常營業(yè)外活動產(chǎn)生的營業(yè)損益所不同的人力資源替代活動產(chǎn)生的損益。此時，會計利潤公式就由原來的“經(jīng)營利潤= 營業(yè)損益 + 營業(yè)外損益+ 投資損益”變?yōu)椤敖?jīng)營利潤 = 營業(yè)損益 + 營業(yè)外損益 + 投資損益+ 人力資源替代損益”；至于在利潤分配表上有關(guān)人力資源的利潤分配信息，則需要增設(shè)“應(yīng)付人力資本所有者盈余公積”和“應(yīng)付人力資本所有者利潤”項目，用以獨立反映所有者的人力資本的利潤分配。
  現(xiàn)金流量表上，有關(guān)人力資源的現(xiàn)金流量信息則需要把為人力資源取得及替代過程中所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出和現(xiàn)金流入與經(jīng)營活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出和現(xiàn)金流入要分別列項，把為人力資源開發(fā)及替代過程中所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出和現(xiàn)金流入與投資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出和現(xiàn)金流入也要分別列項，把人力資源產(chǎn)權(quán)交易活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出和現(xiàn)金流入與籌資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出和現(xiàn)金流入還要分別列項。此外，由于其自身的特殊性，現(xiàn)代企業(yè)會計對人力資源的報告還應(yīng)當包括一些附加的說明，如人力資源投資報告、人力資源權(quán)益報告及人力資源成本報告、人力資源價值報告等，以提供一些不能或不便于用貨幣度量的有用信息。

  
  綜上所述，為支持人力資源信息指標生成機制的現(xiàn)代企業(yè)會計體例所進行的探索，就是朝著樹立傳統(tǒng)會計和人力資源會計兩個觀念層次上的一個會計信息平臺的方向上努力，才能讓企業(yè)人力資源的信息成為全部資源信息的有機組成部分。