質(zhì)量成本信息指導(dǎo)質(zhì)量管理

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廣鋼股份分別在1997年和2001年通過(guò)了中國(guó)船級(jí)社的ISO9002質(zhì)量管理體系（1994版）和ISO9001質(zhì)量管理體系（2000版）的認(rèn)證。它不僅明確了廣鋼質(zhì)量管理是以顧客關(guān)注為目的而且為公司的質(zhì)量管理提供了一個(gè)強(qiáng)有力的國(guó)際模式。通過(guò)幾年的體系運(yùn)行，廣鋼股份在質(zhì)量管理取得了明顯的效果。

應(yīng)該看到，在實(shí)施ISO 9000體系過(guò)程中，公司還存在著一些嚴(yán)重問(wèn)題：由于受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，財(cái)務(wù)部門并沒(méi)有準(zhǔn)確地和全面地進(jìn)行四項(xiàng)質(zhì)量成本（質(zhì)量預(yù)防成本、質(zhì)量鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本）的統(tǒng)計(jì)和核算，形成了公司在深入推進(jìn)質(zhì)量管理的道路上的盲點(diǎn)。這些盲點(diǎn)不僅影響了日常的質(zhì)量策劃工作，而且導(dǎo)致了公司管理層不能對(duì)ISO9000質(zhì)量管理體系的實(shí)施效果進(jìn)行正確的評(píng)估。而掃除這些盲點(diǎn)的關(guān)鍵首先是對(duì)質(zhì)量成本有本質(zhì)上的認(rèn)識(shí)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷進(jìn)行調(diào)整和改進(jìn)。目的是用準(zhǔn)確的質(zhì)量成本信息指導(dǎo)質(zhì)量管理。應(yīng)該看到，廣鋼股份的這些盲點(diǎn)，在其他的企業(yè)也是存在的。因此，對(duì)它們的研究是具有普遍性意義的。

嚴(yán)格來(lái)講，質(zhì)量管理是過(guò)程，目的是成本控制。只有在準(zhǔn)確的質(zhì)量成本核算的基礎(chǔ)上，企業(yè)才能夠進(jìn)行有效的成本控制。本文從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和ISO 9000的角度出發(fā)，對(duì)質(zhì)量成本這一無(wú)形成本對(duì)象從定性和定量方面作出本質(zhì)性剖析，并指出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足之處。從更廣泛的實(shí)際意義上提出：企業(yè)不僅要對(duì)其有形的經(jīng)營(yíng)成果（產(chǎn)品、環(huán)保、資金等）進(jìn)行核算，而且要對(duì)其無(wú)形的經(jīng)營(yíng)成果（質(zhì)量、效率、人力資源、市場(chǎng)銷售網(wǎng)絡(luò)等）進(jìn)行核算。

一．質(zhì)量成本的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和ISO 9000質(zhì)量管理體系背景

1. 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷

1） 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是以滿足外部使用者（稅務(wù)、股市等）為目的來(lái)設(shè)計(jì)的，而不是為企業(yè)內(nèi)部管理者來(lái)設(shè)計(jì)的。因此質(zhì)量管理費(fèi)用被埋藏在生產(chǎn)制造成本和期間費(fèi)用里，企業(yè)內(nèi)部管理者不能從財(cái)務(wù)報(bào)表中清楚地看到各項(xiàng)質(zhì)量管理費(fèi)用的組成和之間的變化關(guān)系。

2） 在傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算中，產(chǎn)品成本被作為唯一的有形成本對(duì)象進(jìn)行核算。并沒(méi)有對(duì)其他的成本對(duì)象進(jìn)行核算，包括質(zhì)量成本。

3） 生產(chǎn)制造成本里的質(zhì)量費(fèi)用被分配到產(chǎn)品上去。一方面，把屬于質(zhì)量成本的費(fèi)用張冠李戴地分配給產(chǎn)品成本。另一方面，把質(zhì)量成本這個(gè)屬于企業(yè)管理不善的成本加到產(chǎn)品上去而最終轉(zhuǎn)嫁到顧客的身上。這是違背了企業(yè)管理是以顧客滿意為目的的綜旨。

2. ISO9000質(zhì)量管理體系對(duì)傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算的影響

在1994版GB/T19000-ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)中，“資源”和“資源管理”僅在一部分分散的條文中描述，并沒(méi)有作更多更細(xì)致的要求。2000版GB/T19000-ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)的重大修改之一，就是將“資源管理”與“管理職責(zé)”、“產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)”、“測(cè)量、分析和改進(jìn)”并列為四大基本過(guò)程結(jié)構(gòu)而提出來(lái)。這不僅是對(duì)質(zhì)量管理體系理論的改進(jìn)和發(fā)展，而且是對(duì)企業(yè)建立或修改質(zhì)量管理體系提出了實(shí)踐的要求。

“資源管理”的核心是財(cái)務(wù)資源管理，即通過(guò)適當(dāng)增加質(zhì)量預(yù)防成本的投入，使質(zhì)量鑒定成本、內(nèi)部損失和外部損失成本降低到較低的水平。從成本效益的角度出發(fā)，就是以較少的質(zhì)量成本投入，來(lái)獲取企業(yè)整體成本下降的最大管理效益。而要做到這一點(diǎn)，必須有準(zhǔn)確的質(zhì)量成本核算。但是，在實(shí)際質(zhì)量成本核算中，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)存在的傳統(tǒng)缺陷，使質(zhì)量成本不能得到準(zhǔn)確地核算，從而影響了企業(yè)的質(zhì)量成本控制和質(zhì)量管理決策。

2. 質(zhì)量成本的本質(zhì)

1) 質(zhì)量成本是企業(yè)的無(wú)形成本對(duì)象

在企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，資源的投入不僅產(chǎn)生了有形的經(jīng)營(yíng)成果 --- 產(chǎn)品，而且也培育了無(wú)形的經(jīng)營(yíng)成果 --- 質(zhì)量水平、效率水平、人力資源水平、市場(chǎng)網(wǎng)絡(luò)和增值作業(yè)水平等。這些有形和無(wú)形的經(jīng)營(yíng)成果，就是所謂的有形和無(wú)形成本對(duì)象。它們?cè)诘匚簧鲜瞧降鹊暮统杀竞怂闵鲜且粯拥貙?duì)待，不應(yīng)該有 “歧視性” 的會(huì)計(jì)處理，即只核算產(chǎn)品成本而不核算質(zhì)量成本、效率成本、人力資源成本、市場(chǎng)地區(qū)和作業(yè)成本等。它們都應(yīng)該進(jìn)行成本核算和控制。

2) 質(zhì)量成本屬于企業(yè)的管理不善成本

質(zhì)量成本是由于存在的或潛在的質(zhì)量問(wèn)題而投入改善的資源消耗。因此，它屬于企業(yè)的管理不善成本。所有處理質(zhì)量問(wèn)題的過(guò)程或工作都是非增值作業(yè)。這些非增值作業(yè)是不可能消滅的，而只能不斷地減少并提高其效率水平。只有這樣，企業(yè)才能從實(shí)際作業(yè)的角度控制質(zhì)量成本。

3) 質(zhì)量成本的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題剖析

在目前的財(cái)務(wù)損益報(bào)表中，發(fā)生在生產(chǎn)制造成本的質(zhì)量費(fèi)用被分配在當(dāng)期的產(chǎn)品成本中，這是合乎財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的。但是，企業(yè)管理者卻不能從中馬上得到質(zhì)量成本的信息。事實(shí)上，從企業(yè)內(nèi)部管理的角度出發(fā)，有形成本對(duì)象和無(wú)形成本對(duì)象是平等的，質(zhì)量成本作為獨(dú)立的成本對(duì)象并不依賴產(chǎn)品成本對(duì)象。因此，質(zhì)量成本不用分配到產(chǎn)品成本上去。另一方面，從會(huì)計(jì)配比原則的角度出發(fā)，由于質(zhì)量成本產(chǎn)生不僅對(duì)當(dāng)期的產(chǎn)品有受益或受損的影響，而且對(duì)以后會(huì)計(jì)周期的產(chǎn)品都會(huì)有受益或受損的影響（如質(zhì)量培訓(xùn)對(duì)員工的素質(zhì)提高是有長(zhǎng)期意義的）。所以，如果一定要把質(zhì)量成本分配到產(chǎn)品上的話，就應(yīng)該把企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間中所生產(chǎn)的產(chǎn)品總產(chǎn)量除在此期間的總質(zhì)量成本，計(jì)算結(jié)果就是單位產(chǎn)品的質(zhì)量成本。由于質(zhì)量成本是有長(zhǎng)期意義的，因此在企業(yè)是理性經(jīng)營(yíng)的前提下，每年的質(zhì)量成本是應(yīng)該呈逐年下降的趨勢(shì)的而每年的產(chǎn)量是不斷增加的。具體如下：

Σ年質(zhì)量成本m當(dāng)m充分大時(shí)是有限數(shù)，Σ年產(chǎn)量n當(dāng)n充分大時(shí)是無(wú)限數(shù)，因此單位產(chǎn)品的質(zhì)量成本當(dāng)m, n 充分大時(shí)是趨于0。所以，即使是將質(zhì)量成本分配在產(chǎn)品成本中，所分配到單位產(chǎn)品的質(zhì)量成本還是0。

3. 質(zhì)量成本控制

質(zhì)量成本控制是質(zhì)量管理的重要部分。可通過(guò)以下方式達(dá)到質(zhì)量成本控制：

1） 質(zhì)量成本的預(yù)算和核算的差異分析；

2） 四項(xiàng)質(zhì)量成本之間在預(yù)算和核算方面的變動(dòng)比較分析；

3） 質(zhì)量成本的變化趨勢(shì)分析；

4） 質(zhì)量管理費(fèi)用的成本動(dòng)因分析；

5） 質(zhì)量管理作業(yè)成本和作業(yè)成本動(dòng)因分析。

三．結(jié)論

以上是對(duì)質(zhì)量成本的一些探索。對(duì)質(zhì)量成本的準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)和核算是指導(dǎo)企業(yè)的質(zhì)量管理的關(guān)鍵。應(yīng)該看到，質(zhì)量成本控制只是企業(yè)總成本控制的一部分。除此之外，還需要對(duì)產(chǎn)品成本、效率成本、銷售地區(qū)成本、人力資源成本、環(huán)保成本、作業(yè)成本和資金成本等成本進(jìn)行控制。隨著現(xiàn)代計(jì)算機(jī)軟件技術(shù)的飛速發(fā)展，一系列管理工具的產(chǎn)生和逐漸成熟，為企業(yè)在全面成本核算和分析方面提供了有效的工具。廣鋼目前進(jìn)行深化內(nèi)部管理體制改革，正是需要與推行的信息化建設(shè)有機(jī)結(jié)合起來(lái)。在保持公司的產(chǎn)品品種的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)上，全面創(chuàng)造和深化公司的產(chǎn)品成本的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，逐步形成廣鋼股份公司在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的綜合競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

ISO9000質(zhì)量管理體系在 “資源管理” 部分提出了對(duì)質(zhì)量成本核算的要求。也就是說(shuō)，對(duì)質(zhì)量成本這一無(wú)形成本對(duì)象進(jìn)行核算。應(yīng)該看到，ISO9000質(zhì)量管理體系的產(chǎn)生是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生之后，而且，ISO9000質(zhì)量管理體系是滿足內(nèi)部管理者的要求，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不是滿足內(nèi)部管理者的要求。因此，使用傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算來(lái)滿足ISO9000質(zhì)量管理體系對(duì)質(zhì)量成本核算的要求是有局限性的。

3. 實(shí)際操作中存在的問(wèn)題

由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并不支持質(zhì)量成本的核算，質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的收集并沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。因此在實(shí)際操作中，哪些項(xiàng)目或數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)列入，哪些項(xiàng)目或數(shù)據(jù)不應(yīng)當(dāng)列入，企業(yè)都是根據(jù)各自的主觀認(rèn)識(shí)予以確定。例如，企業(yè)常常把質(zhì)量成本看成硬質(zhì)量支出或損失（如報(bào)廢、賠償?shù)龋┒雎粤塑涃|(zhì)量支出或損失（如產(chǎn)生和處理質(zhì)量問(wèn)題人員的工資、管理不良品倉(cāng)的所有支出等）。這樣，就會(huì)導(dǎo)致質(zhì)量成本項(xiàng)目或數(shù)據(jù)的介定不盡完善，以及企業(yè)之間質(zhì)量成本往往不具有可比性，只能進(jìn)行縱向的歷史比較。

舉例，廣鋼在以往的質(zhì)量成本核算中，常常發(fā)生以下情況：1）對(duì)質(zhì)量預(yù)防的核算并沒(méi)有真正的建立起來(lái)，包括質(zhì)量體系認(rèn)證、質(zhì)量培訓(xùn)、質(zhì)量規(guī)劃、設(shè)備工藝設(shè)計(jì)、對(duì)供應(yīng)商或貨運(yùn)商的技術(shù)監(jiān)督和支持等發(fā)生的成本；2）質(zhì)量鑒定成本沒(méi)有包括對(duì)供應(yīng)商事前鑒定的差旅費(fèi)；3）把廢品的費(fèi)用核算在質(zhì)量?jī)?nèi)部損失成本中去，而沒(méi)有把產(chǎn)生廢品的工人的工時(shí)工資、廢品的搬運(yùn)費(fèi)和廢品倉(cāng)的管理人員工資等費(fèi)用也核算在質(zhì)量?jī)?nèi)部損失成本中去； 4）沒(méi)有建立質(zhì)量外部損失成本的統(tǒng)計(jì)和核算，包括處理客戶投訴、退貨、保修、更換產(chǎn)品、產(chǎn)品責(zé)任保險(xiǎn)等成本和客戶消失機(jī)會(huì)成本。

二．CSS成本體系下的質(zhì)量成本管理

1. 質(zhì)量成本管理的重要性

1） 對(duì)質(zhì)量管理體系的重要性

質(zhì)量成本管理是企業(yè)質(zhì)量管理的定量管理，同時(shí)也是企業(yè)質(zhì)量管理體系順利和有效地運(yùn)行的保證。質(zhì)量成本管理目的之一是使投入于質(zhì)量管理的資金發(fā)揮最大的效益。沒(méi)有質(zhì)量成本的投入，質(zhì)量管理體系不可能建立和運(yùn)行。當(dāng)如果質(zhì)量成本投入過(guò)大或得不到控制，質(zhì)量管理體系就不能取得良好的成本效益效果。

2） 對(duì)企業(yè)總成本控制的重要性

質(zhì)量成本是企業(yè)總成本中的重要組成部分，也是企業(yè)持續(xù)性經(jīng)營(yíng)中不斷發(fā)生的動(dòng)態(tài)成本。在2001年，全球發(fā)生了日本的三菱汽車和東芝筆記本電腦的兩大質(zhì)量問(wèn)題訴訟案。其中，三菱汽車公司在全球大規(guī)模召回280多萬(wàn)輛轎車，造成3300萬(wàn)美元的直接費(fèi)用損失。東芝公司則在2001財(cái)政年度(2001年4月至2002年3月)由于質(zhì)量問(wèn)題的影響，第三季度凈虧損849億日元(6.38億美元)，而2000年同期公司稅后凈利潤(rùn)高達(dá)111億日元。

從日本的三菱汽車和東芝筆記本電腦的質(zhì)量問(wèn)題訴訟案可以看到，質(zhì)量成本管理是企業(yè)成本管理的永恒主題。即使對(duì)于日本的三菱汽車和東芝這兩個(gè)在管理方面有先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的大企業(yè)也存在質(zhì)量成本管理的問(wèn)題。通過(guò)這次訴訟風(fēng)波，相信三菱汽車和東芝公司將加強(qiáng)質(zhì)量預(yù)防成本的投入，改進(jìn)質(zhì)量?jī)?nèi)部和外部損失成本。質(zhì)量?jī)?nèi)部和外部損失不僅造成直接的質(zhì)量損失，而且也造成直接的非正常效率損失。質(zhì)量成本管理的好壞直接反映出企業(yè)總成本控制的好壞以及相應(yīng)的利潤(rùn)大小。通常而言，質(zhì)量成本與企業(yè)總成本的關(guān)系是：

當(dāng)質(zhì)量預(yù)防成本的投入后，由于次品率和賠償金額的減少抵消了質(zhì)量成本的增加，企業(yè)總成本體現(xiàn)了相應(yīng)的減少，直到最低點(diǎn)X0。而隨著質(zhì)量預(yù)防成本的不斷投入，由于次品率和賠償金額的減少不能抵消了質(zhì)量成本的增加，企業(yè)總成本體現(xiàn)了相應(yīng)的增加。因此，企業(yè)不可能無(wú)休止地追加質(zhì)量預(yù)防成本而導(dǎo)致企業(yè)總成本的增加。(amt)