無息融通資金是否應納稅

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    2013年度在參與稅務系統(tǒng)對關聯(lián)企業(yè)避稅調(diào)查工作中，遇到許多企業(yè)通過關聯(lián)方避稅。無償使用或占用資金便是其中之一。但在調(diào)查中，對關聯(lián)方企業(yè)間無償占用資金如何定性征稅卻發(fā)生了爭議，主要集中在所得稅和營業(yè)稅兩大稅種上。

    表現(xiàn)形式：關聯(lián)企業(yè)之間撥付或占用資金采取不簽合同亦不收取資金占用費的方式，雙方掛其他應收、應付款科目。

    認為應該征收營業(yè)稅和所得稅的依據(jù)是：

    1、《稅收征管法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調(diào)整。

    2、《稅收征管法實施細則》第五十四條規(guī)定了納稅人與其關聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生業(yè)務往來，稅務機關可以調(diào)整其應納稅額的幾種情形，其中包括融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯(lián)關系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務的正常利率標準。

    3、《營業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定，納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其營業(yè)額?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應稅行為而無營業(yè)額的，按規(guī)定確定其營業(yè)額。

    4、企業(yè)所得稅方面依據(jù)的是《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整第四十一條規(guī)定，即企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。

    認為應該征收所得稅不征收營業(yè)稅的依據(jù)是：

    《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第三條規(guī)定：條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產(chǎn)或者有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為（以下稱應稅行為）。

    按照現(xiàn)行營業(yè)稅暫行條例及其實施細則規(guī)定，一項經(jīng)濟行為符合營業(yè)稅征稅范圍的同時，營業(yè)稅法還強調(diào)應為有償取得的情況下才征收營業(yè)稅。

    《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應稅行為：（一）單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；（二）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；（三）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。以上規(guī)定表明，對無償行為征收營業(yè)稅，只有上述情形。無償融通資金行為不屬于上述列舉行為，不應征收營業(yè)稅。

    從稅法原理來看，《營業(yè)稅暫行條例》屬于稅收實體法，而《稅收征管法》則屬于稅收程序法。稅收程序法的作用之一就是保障實體法的實施，彌補實體法的不足。若對無息出借的經(jīng)濟行為直接依據(jù)稅收征管法處理則值得商榷。從法律慣例來說，針對一項經(jīng)濟行為計算征收稅款一般適用實體法，稅務機關、納稅人的權利義務關系一般由程序法原則性規(guī)定。直接采用《稅收征管法》之規(guī)定計算征收稅款，顯然不符合其立法本意。按照法律上特別規(guī)定高于一般規(guī)定的原則，《稅收征管法》第三十六條系稅收一般性規(guī)定，而《營業(yè)稅暫行條例》第三條及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條是關于營業(yè)稅方面的特殊性規(guī)定，針對具體經(jīng)濟事項征收營業(yè)稅時，應該執(zhí)行特殊規(guī)定。

    認為都不應該征收的依據(jù)是：

    《關于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]2號）第三十條規(guī)定：實際稅負相同的境內(nèi)關聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不作轉讓定價調(diào)查、調(diào)整。該條清楚地表明，對實際稅負相同的境內(nèi)關聯(lián)方之間的交易，只要總體上沒有減少國家稅收，可以原則上不作轉讓定價調(diào)查、調(diào)整。在關聯(lián)交易中，由于資金出借方無償出借資金供關聯(lián)方使用，未取得利息收入，因此在會計上也未確認收入，同時，資金使用方也未據(jù)以作為資金成本在稅前扣除，因此，總體上并未導致應納稅所得額的減少而少繳企業(yè)所得稅，原則不應對其進行特別納稅調(diào)整。