稅務籌劃的決策方法

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    一、案例分析

    案例如下(教材P107):甲公司為增值稅一般納稅人,2003年12月,公司將1000平方米的辦公樓出租給乙公司,負責供水、供電,每月供電8000度,水1600噸,電的購進價為0.4元/度,水的購進價為1.25元/噸,均取得增值稅專用發(fā)票。甲公司應如何進行稅務籌劃?教材解答如下:方案1,雙方簽署一個房屋租賃合同,租金為每月150元/平方米,租金包含水電費。

    則該公司房屋租賃行為應繳納營業(yè)稅為:150×1000×5%=7500元。同時購進水電的進項稅額不能抵扣,因此應作為進項轉出,即相當于負擔增值稅:8000×0.4×17%+1600×1.25×13%=804元。該企業(yè)最終應負擔營業(yè)稅和增值稅合計為:7500+804=8304元。

    方案2,甲公司與乙公司分別簽訂轉售水電合同、房屋租賃合同,分別核算水電收入、房屋租金收入,并分別作單獨的賬務處理。轉售水電的價格參照同期市場上轉售價格確定為:電每度0.6元,水每噸1.75元。房屋租賃價格折算為每月每平方米142.4元,當月取得租金收入142400元,電費收入4800元,水費收入2800元。

    收該企業(yè)的房屋租賃與轉售水電屬相互獨立且能分別準確核算的兩項經營行為,應分別繳納營業(yè)稅:142400×5%=7120元,增值稅(4800×17%+2800×13%)-804=376元。

    該企業(yè)最終應負擔營業(yè)稅和增值稅合計:7120+376=7496元。兩方案稅負相差:8304-7496=808元。

    該解答方法有以下問題:

    1.兩方案本身的問題。按方案1,承租方共支付150000元;而按方案2,由題意承租方購買水電要支付增值稅,所以共需支付租金及水電價稅合計:142400+4800×(1+17%)+2800×(1+13%)=151180元。與方案1相比,多支付1180元,即水電的增值稅部分。而從題意來看,承租方購買水電是用于辦公,而不是用于生產,是不能抵扣進項稅額的,即與方案1相比,承租方在方案2中要多負擔費用1180元,所以對承租方來說,兩方案不具有可比性(若承租方購買水電用于生產,且為一般納稅人,則多支付這筆錢是可能的,兩方案具有可比性,但本案例中已明確是用于辦公,所以不能抵扣進項稅,兩方案不具有可比性)。要使兩方案對承租方是相同的,方案2中租金應降為142400—1180=141220元。以下的分析,我們可以發(fā)現,將方案2租金降為141220元,使兩方案對承租方相同時,分別簽訂轉售合同和房屋租賃合同仍優(yōu)于方案1。

    2.假設承租方對兩個方案沒有偏好(或沒有選擇權),教材中的解答也是錯誤的。教材的解答中方案1考慮的是“負擔”的營業(yè)稅和增值稅合計,而方案2考慮的實際是“繳納”的營業(yè)稅和增值稅合計。對兩方案作不同的比較,只能得出錯誤的結論;只有對同一項目進行比較,才能得出正確的結論。

    若比較兩方案“負擔”的兩稅合計。教材中方案1的思路是:支付給銷售方的增值稅不能抵扣,則也應作為“負擔”的增值稅。若以此思路考慮方案2,則方案2中支付給銷售方的增值稅和支付給國家(即繳納稅款)可由轉售水電時收取的增值稅抵消,從購買方收取1180元增值稅,抵消支付的增值稅804元和納稅376元,所以“負擔”的增值稅為804+376—1180=0元,即方案2“負擔”的兩稅合計為7120元,兩方案相差8304—7120=1184元。

    若比較兩方案“繳納”的兩稅合計。繳納稅款指按稅法規(guī)定的應支付國家的稅款,而購買貨物時“支付”的增值稅并不是“繳納”的稅款。所以方案1只繳納營業(yè)稅7500元,方案2繳納兩稅合計7496元,兩方案相差7500—7496=4元。但如前文所述,兩方案的差別不僅在于繳納稅款的多少,方案2中還向承租方多收增值稅款1180元,兩部分差額之和為1184元,與比較兩方案“負擔”的兩稅之和相等。筆者在講授增值稅時強調購買購買貨物時“支付”增值稅、銷售貨物時“收取”增值稅,而只有在將稅款交給國家時才能叫“繳納稅款”,從本案例也可以看出它們的區(qū)別。