融資租賃的賬務(wù)處理

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　　（一）承租人未確認(rèn)融資費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益值得商榷

　　租賃準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃開始日承租人應(yīng)以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額為未確認(rèn)融資費(fèi)用；同時(shí)規(guī)定未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)采用實(shí)際利率法在租賃期各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。大多企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則輔導(dǎo)用書及2009年注冊會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》在分?jǐn)倳r(shí)均將其直接計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶。筆者認(rèn)為此種處理欠妥。融資租賃的實(shí)質(zhì)是一種融資行為，相當(dāng)于企業(yè)借入一定的款項(xiàng)，用分期還本付息（即租金）的方式購入所需資產(chǎn)。未確認(rèn)融資費(fèi)用作為最低租賃付款額與其現(xiàn)值的差額，形式上是由于租賃而產(chǎn)生的一筆利息費(fèi)用，實(shí)質(zhì)上是為專門購（租）入固定資產(chǎn)而產(chǎn)生的，可對象化到具體的資產(chǎn)項(xiàng)目，這種理解既符合未確認(rèn)融資費(fèi)用的科目性質(zhì)，也符合借款費(fèi)用資本化的本質(zhì)——可完全對象化的融資費(fèi)用。融資租賃中承租人的初始直接費(fèi)用相當(dāng)于借款費(fèi)用中的輔助費(fèi)用，既然初始直接費(fèi)用已計(jì)入租賃資產(chǎn)價(jià)值，那視同借款而發(fā)生的利息的未確認(rèn)融資費(fèi)用為何不計(jì)入？

　?。ǘ┏鲎馊顺跏贾苯淤M(fèi)用會(huì)計(jì)處理欠妥

　　租賃準(zhǔn)則規(guī)定，出租人應(yīng)以最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。對于這一規(guī)定，筆者認(rèn)為欠妥。理由有二：其一，融資租賃對承租人而言，是一種融資行為，對出租人而言，則是一種投資行為，其投資額除了包括對租賃資產(chǎn)的投資外，還應(yīng)包括因租賃業(yè)務(wù)而支付的初始直接費(fèi)用，這種投資額的收回，以收到租金為實(shí)現(xiàn)標(biāo)志。出租人在考慮每期的租金時(shí)，已經(jīng)將所有的投資額與預(yù)期利潤考慮進(jìn)去了，這一點(diǎn)可以從租賃內(nèi)含利率的計(jì)算公式中得知。租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和即為租賃投資額。由此可見，最低租賃收款額中已包括構(gòu)成出租人投資額一部分的初始直接費(fèi)用，租賃準(zhǔn)則中所規(guī)定的應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值中重復(fù)計(jì)算了初始直接費(fèi)用；其二，如果以最低租賃收款額和初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，那么在整個(gè)租賃期內(nèi)，出租人將按期收取租金并分期確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益，這樣將導(dǎo)致該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)結(jié)束時(shí)，在擔(dān)保余值為零的情況下，應(yīng)收融資租賃款將會(huì)出現(xiàn)借方余額，數(shù)額為出租人的初始直接費(fèi)用，這有悖于會(huì)計(jì)核算的一般要求。

　?。ㄈ┏鲎馊宋磽?dān)保余值會(huì)計(jì)核算存在不足

　　未擔(dān)保余值是決定租賃內(nèi)含利率大小的關(guān)鍵因素之一，在實(shí)際利率法下，未擔(dān)保余值進(jìn)而對未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配產(chǎn)生重要影響，其會(huì)計(jì)處理是融資租賃會(huì)計(jì)中較為復(fù)雜的問題之一。租賃準(zhǔn)則將未擔(dān)保余值界定為“租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值”。由定義可知，未擔(dān)保余值本身是一個(gè)估計(jì)值，其會(huì)計(jì)處理屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的范疇。如有證據(jù)表明未擔(dān)保余值發(fā)生減少或以前發(fā)生的減少得以恢復(fù)，從性質(zhì)上看，其處理屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，即采用未來適應(yīng)法：對未擔(dān)保余值變動(dòng)而導(dǎo)致租賃投資凈額的影響不進(jìn)行追溯調(diào)整。但租賃準(zhǔn)則規(guī)定，由未擔(dān)保余值減少而引起的租賃投資凈額的減少應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失，并根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)以后各期的融資收入。這與追溯調(diào)整法下調(diào)整變更年度的期初留存收益的處理大致相同，即將租賃期內(nèi)對未擔(dān)保余值的變動(dòng)視同租賃開始日就已經(jīng)存在。這與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)估計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定相違背。

　　二、完善融資租賃交易雙方會(huì)計(jì)處理的建議

　?。ㄒ唬⑽创_認(rèn)融資費(fèi)用資本化

　　租賃準(zhǔn)則對融資租賃承租人的會(huì)計(jì)處理，一方面要求承租人將租賃資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)管理，采用與自有資產(chǎn)相同的折舊政策，并計(jì)入相關(guān)的成本、費(fèi)用賬戶中，另一方面，將未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~直接計(jì)入費(fèi)用賬戶，從當(dāng)期損益中扣除，這種處理差異導(dǎo)致在理論上出現(xiàn)矛盾。筆者認(rèn)為，由該租賃資產(chǎn)而“衍生”出來的負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用，也應(yīng)計(jì)入與折舊相同的賬戶中。如果承租人將其用于非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~計(jì)入費(fèi)用賬戶，直接全額從當(dāng)期損益中扣除；如果承租人將其用于生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~計(jì)入成本類賬戶。

　?。ǘ┮灾匾栽瓌t為基礎(chǔ)確認(rèn)初始直接費(fèi)用

　　租賃準(zhǔn)則對初始直接費(fèi)用的規(guī)定，導(dǎo)致出租人虛增了資產(chǎn)與利潤，少計(jì)了費(fèi)用。基于以上分析，筆者建議借鑒《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——租賃》的相關(guān)規(guī)定：“出租人在洽談和安排租賃時(shí)，通常會(huì)發(fā)生傭金和律師費(fèi)等初始直接費(fèi)用。對融資租賃，出租人的初始直接費(fèi)用是為取得財(cái)務(wù)收益而發(fā)生的，因而可立即確認(rèn)為費(fèi)用或在租賃期與該收益配比。”在實(shí)務(wù)操作中，可以參照重要性原則，初始直接費(fèi)用金額較小、對融資收益影響不大時(shí)，直接計(jì)入當(dāng)期損益；初始直接費(fèi)用金額較大、對融資收益影響較大時(shí)，在租賃期內(nèi)按租金收益比例分?jǐn)偅c該收益配比。

　?。ㄈξ磽?dān)保余值的變動(dòng)采用未來適應(yīng)法

　　鑒于未擔(dān)保余值的變動(dòng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的范疇，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的相關(guān)規(guī)定，對其變動(dòng)采用未來適應(yīng)法處理。具體操作為：未擔(dān)保余值變動(dòng)后，出租人根據(jù)變動(dòng)后的未擔(dān)保余值、當(dāng)前的租賃投資凈額、剩余租賃年限重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，據(jù)此確認(rèn)以后各租賃期的融資收入，對租賃投資凈額不做調(diào)整。