兩種成本管理方法的比較與思考

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　　一、邯鋼式目標成本管理與寶鋼式標準成本管理

　　（一）邯鋼式目標成本管理

　　邯鋼式目標成本管理的基本內(nèi)容如下：

　　1、模擬市場核算。模擬市場核算的基本思路是：以市場變化為依據(jù)，進行動態(tài)調(diào)整。一是進行調(diào)查預(yù)測，充分考慮煤炭、電費、運費等各方面的調(diào)價信息。二是對自制半成品價格，從原料開始按成本逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步計算方法逐步推算，對其與市場價的差額進行調(diào)整。三是對直接面對市場的物資處室進行兩頭價格控制，即對進料物資部門下達最高價，對銷售處下達最低銷售基價。

　　2.確定目標成本和分解目標成本。一是在確保企業(yè)獲得一定的目標利潤的前提下，通過市場預(yù)測和企業(yè)內(nèi)部挖潛來確定目標成本。其測算步驟：第一步，確定盈利或虧損產(chǎn)品的單位盈利或虧損額；第二步，測算通過計劃年度壓縮管理費用，節(jié)約可控費用支出和可降低的單位成本；第三步，測算保證盈利或扭虧的目標成本。二是為確保目標成本和利潤的實現(xiàn)，邯鋼通過目標成本分解使之細化，實現(xiàn)自我控制。在目標成本分解中，橫向從總廠及各二級分廠職能處室到邊，縱向從總廠到二級分廠、車間、工段、班組到底，這樣在全廠形成由上而下層層分解，由下而上逐級保證的縱橫交叉條塊結(jié)合，逐級管理的有效運轉(zhuǎn)的成本管理網(wǎng)絡(luò)。

　　3、實行成本否決。其基本點：一是不講客觀，不搞分析，嚴格考核；二是實行徹底的成本否決權(quán)，即如果成本指標完不成，其他指標完成得再好，所有的獎金將被否決，同時與職工升級掛鉤。

　　邯鋼式目標成本管理的基本特點是：

　　1、引入了市場競爭機制。通過改變過去那種傳統(tǒng)的會計核算模式，把脫離實際的、一年一度不變的、以國家指令性價格核算固定不變的“內(nèi)部計劃價格”，轉(zhuǎn)變?yōu)閯討B(tài)的“內(nèi)部結(jié)算價格”，把引入市場機制作為新型經(jīng)營機制的實現(xiàn)條件。

　　2、改變了核算方式。通過實行模擬市場核算，將H級廠使用的原燃材料、勞務(wù)產(chǎn)品、自制半成品和出廠產(chǎn)品價格均以市場價格為依據(jù)來核算，以此核算各廠產(chǎn)品成本和計算各廠內(nèi)部利潤，為采取“倒推法”測算分廠產(chǎn)品目標成本，實施成本否決制度提供了基礎(chǔ)條件。

　　3、改變了目標成本確定方式。實行“倒推法”，從產(chǎn)品市場認可的價格開始，從虧損產(chǎn)品入手確定目標成本，并且自己把握原燃料項目的差異，推算出上一步驟產(chǎn)品的目標成本水平，即以生產(chǎn)流程的逆方向從后向前，依次推算出材→坯→鋼→鐵→燒→焦等各步驟的產(chǎn)成品及半成品的目標成本和進廠原燃料目標采購成本以及輔助生產(chǎn)各廠勞務(wù)產(chǎn)品目標成本。

　　4、加大了成本考核力度。通過實施成本否決制度，規(guī)定了所有出廠產(chǎn)品成本加各項費用與市場價格比起碼要相等，決不能虧損，使廣大職工與企業(yè)真正形成了責、權(quán)、利相統(tǒng)一的利益共同體，從而建立起一整套比較完整的目標成本責任網(wǎng)絡(luò)體系。

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　　寶鋼式標準成本管理的基本內(nèi)容及特點如下：

　　1、成本中心的制定。成本中心是成本費用發(fā)生、歸集和管理的基本單元。標準成本的首要問題便是制定成本中心，以衡量其績效，分清各部門的責任。成本中心有三個特點：一是要確定責任區(qū)域；二是要在一定主管控制下；三是它為最小成本責任中心。寶鋼將某種產(chǎn)品在其生產(chǎn)過程中所經(jīng)過的并且有投入、產(chǎn)出的單元都作為成本中心，一級成本中心一般為一個廠，二級成本中心為分廠，三級成本中心為作業(yè)區(qū)。成本中心按其功能又可區(qū)分為生產(chǎn)性成本中心、服務(wù)性成本中心、輔助性成本中心和生產(chǎn)管理性成本中心。這樣既可衡量一級成本中心的績效，也可根據(jù)需要來衡量二級成本中心、三級成本中心的績效。

　　2.成本標準的制定與修訂。成本標準是針對明細產(chǎn)品（產(chǎn)品大類十材質(zhì)十規(guī)格）在各成本中心而制定的，它分為消耗標準和價格標準。消耗標準制定的依據(jù)為工藝技術(shù)規(guī)程、生產(chǎn)操作規(guī)程、計劃值指標、歷史消耗資料，而價格標準制定的依據(jù)為成本補償。制定和修訂標準要有一個權(quán)威機構(gòu)，并且制定標準的人員應(yīng)由工程技術(shù)方、生產(chǎn)方、財務(wù)方的人員一道參與。

　　3、成本差異的揭示、分析及處理。標準成本一標準價格×標準消耗，因此，成本差異包括消耗差異和價格差異；消耗差異=標準價格×（實際消耗-標準消耗）；價格差異=實際消耗×（實際價格-標準價格）。

　?。?）成本差異的揭示與分析。建立差異處理計算機系統(tǒng)，揭示生產(chǎn)廠和輔助部門的消耗差異和價格差異。差異揭示出來后，應(yīng)分析差異產(chǎn)生的原因，進而提出一些改進的措施。差異產(chǎn)生的原因包括兩方面：一方面是因為標準不夠準確造成的；另一方面是因為實際生產(chǎn)操作和管理產(chǎn)生的。對于不夠準確的要加以修訂，對于由于生產(chǎn)操作管理產(chǎn)生的要具體進行分析。

　?。?）成本差異的處理。一是對差異進行歸集，各相關(guān)財務(wù)人員按明細成本科目歸集各成本中心的差異發(fā)生額。二是對差異進行分配：a、按產(chǎn)量、實際消耗、標準成本加權(quán)平均分配；b、自制半成品差異在制成品與在制品之間按消耗量加權(quán)平均分配。

　　寶鋼式標準成本管理的基本特點是：

　　1、便于成本核算。只要劃定成本中心、確定成本標準。制定成本項目后，便可核算出標準成本、實際成本及成本差異。標準成本制度合理地解決了在制品分配不合理的難題。

　　2.便于分清各成本中心的責任。由于標準成本將成本中心劃定為一、二、三級，而三級成本已劃到車間、作業(yè)區(qū)這一級，三級成本中心也能揭示出標準成本差異，這樣打破了車間之間吃大鍋飯的現(xiàn)象，是誰的責任只要看差異即可。

　　3、便于成本控制。明確成本中心的責任后，使成本控制的責任下放到車間、作業(yè)區(qū)三級成本中心，便于車間、作業(yè)區(qū)把成本標準、成本指標層層分解到個人，加強考核，使獎金與成本業(yè)績掛鉤。

　　4、便于決策。一方面便于管理層根據(jù)差異分析情況作出采用新工藝、新操作、新技術(shù)的決策，以控制成本；另一方面，便于管理層針對標準成本狀況，作出銷售經(jīng)營決策。

　　二、兩種成本管理方法的比較分析

　　（一）共同之處

　　1、從兩種成本管理方法產(chǎn)生的背景和效果來看，均是在宏觀經(jīng)濟由計劃體制向市場體制轉(zhuǎn)變之時，各企業(yè)為適應(yīng)市場經(jīng)濟和企業(yè)發(fā)展需要，建立在各自企業(yè)實際的基礎(chǔ)上，在成本管理方式上進行的探索和創(chuàng)新，并經(jīng)過科學(xué)的實施均到得了有效的成果。

　　2.從兩種成本管理方法中核算方式的內(nèi)容取向來看，都是要使成本核算更真實、客觀地反映市場價格，反映企業(yè)物流和經(jīng)營耗費的實際價值，為企業(yè)進行一系列經(jīng)營決策提供客觀、真實、靈敏的信息和依據(jù)，同時也為企業(yè)進行科學(xué)考核提供必要條件。

　　3、從兩種成本管理方法的考核方式來看，均劃分和確立成本責任中心，采取責任成本管理。按照分權(quán)和層次管理的原則，明晰責任，井建立相應(yīng)的分析、考核制度，確保責任成本管理有效、持久地貫徹實施。

　　4、從兩種成本管理方法的控制方式來看，均制定“目標”成本，實行目標成本控制。這一控制方式保證企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營計劃、成本計劃產(chǎn)品結(jié)構(gòu)選擇建立在企業(yè)各自目標的基礎(chǔ)上，從而有的放矢。

　　5.從兩種成本管理方法的實現(xiàn)手段來看，均以會計電算化為保障。若無計算機輔助系統(tǒng)保證，現(xiàn)代成本管理是無法進行的，成本管理的作用也無法有效地發(fā)揮出來。

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　　1、成本核算方式不同。邯鋼的模擬市場成本核算是對傳統(tǒng)計劃成本的改革，使計劃成本更趨近于市場，而我國目前許多中、小型鋼鐵企業(yè)在成本核算和會計處理上都是以計劃成本核算，差異成本分配為模式，學(xué)習(xí)邯鋼經(jīng)驗進行的改革具有較大的普遍性和適宜性；寶鋼的標準成本制度，對存貨（原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等）的收入與發(fā)出均以標準成本記賬，至于實際成本脫離標準成本的差異均單獨予以核算。這樣一方面簡化了會計核算，另一方面由于“標準成本”排除了許多偶然因素，便于作出正確的經(jīng)營決策。

　　2.關(guān)注“差異”的程度不同。差異分析是采用標準成本制度非常突出的方面。在差異分析時，不僅注意其發(fā)生地點，更注意其責任真正歸屬的環(huán)節(jié)和部門，這樣責任更明確，獎懲更合理。寶鋼的標準成本制度能通過及時揭示實際成本偏離預(yù)定標準的差異，對產(chǎn)品的實際成本進行日?？刂?。及時反饋各成本項目不同性質(zhì)的差異，增強了生產(chǎn)經(jīng)營者對成本的敏感性，為迅速采取措施、消除不利因素提供了線索。而邯鋼的目標成本管理對實際成本脫離目標成本的差異分析則沒有這么細致。但標準成本制度必須建立在嚴密的計量管理和較高的電算化程度之上，同時這一核算方式在靈敏反映各中間產(chǎn)品的實際市場成本上也有較大的局限性。

　　3、“目標”成本制定方式不同。標準成本的規(guī)定，采取的是從組成成本的最小構(gòu)成單位為起點，從下往上的一種“順算法”，是根據(jù)產(chǎn)品的設(shè)計、生產(chǎn)、工藝狀況結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營管理水平而制定的，它盡量考慮了減少企業(yè)“內(nèi)部”的低效和損失，從而使該標準更先進、合理。但是對外部市場對成本的可接受程度則考慮甚少。這對于處于買主市場的鋼鐵產(chǎn)品來說，面對的已不再是市場被動接受價格（成本），而是市場主動選擇價格（成本）。因此，標準成本的科學(xué)性在一定程度上脫離了市場的因素。而目標成本管理采用“倒推法”來制定目標責任成本，能彌補這一不足。

　　三、啟示與思考

　　通過以上分析，筆者認為，對不同的成本管理方法要看到它們各自的合理性，這有利于我們探索和應(yīng)用更科學(xué)、合理的成本管理方法。方法的先進性是相對的，不同的方法之間又是相通的，可以相互補充、相互融合。企業(yè)在應(yīng)用先進的成本管理方法時，不應(yīng)強求某一特定的模式，而應(yīng)因地制宜，揚長避短，大膽創(chuàng)新。近年來，目標成本管理在我國企業(yè)得以普遍采用。在南京大學(xué)會計學(xué)系所做的《中國企業(yè)成本管理方法及其效果的調(diào)查分析》一文中指出，我國有51.45％的企業(yè)采用了目標成本管理法。但從其實施的效果來看，大多仍停留在初始階段，傳統(tǒng)的成本管理觀念依然較強，目標成本管理的進一步改進和推廣任重道遠。標準成本管理作為一種先進的成本管理方法，由于其在成本差異分析上的優(yōu)點，正日漸盛行，但在我國仍處于探索之中。據(jù)此，筆者認為，目標成本管理和標準成本管理作為兩種先進的成本管理方法，企業(yè)在應(yīng)用時，應(yīng)注意吸收二者的優(yōu)點，將其很好地結(jié)合起來，取長補短，并有選擇地與責任成本、作業(yè)成本等先進的成本管理方法相融合，在成本管理的廣度、深度、高度和力度上進行改革和創(chuàng)新，構(gòu)建更科學(xué)、合理、實用的企業(yè)成本管理模式，使企業(yè)在日益激烈的市場競爭中取得成本競爭優(yōu)勢，全面提高市場競爭能力。