施工項(xiàng)目的項(xiàng)目會(huì)計(jì)管理初探

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一、施工項(xiàng)目的項(xiàng)目會(huì)計(jì)現(xiàn)狀

　　我國(guó)的項(xiàng)目管理正在經(jīng)歷國(guó)內(nèi)傳統(tǒng)項(xiàng)目管理理念向國(guó)際的跨越。國(guó)內(nèi)施工企業(yè)的會(huì)計(jì)管理目前普遍存在的是兩種管理體系，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)。對(duì)于項(xiàng)目會(huì)計(jì)，目前還沒有形成系統(tǒng)，更沒有形成一種標(biāo)準(zhǔn)。但項(xiàng)目會(huì)計(jì)的管理工具和技術(shù)掙值管理（Earned Value Management,縮寫EVM）則用于項(xiàng)目管理中特別是國(guó)外管理模式的項(xiàng)目管理中。

　　由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)都是以固定的基期報(bào)告期進(jìn)行分析和控制企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，具有靜態(tài)性，因而對(duì)一個(gè)以里程碑為依據(jù)的項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，兩種體系都達(dá)不到實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)監(jiān)控的效果，項(xiàng)目會(huì)計(jì)就是對(duì)這兩種體系的彌補(bǔ)。由于資源和成本事先至少分配于工作包（Work Package,WBS的基本單位）一級(jí)，因而基本上可以做到針對(duì)某個(gè)時(shí)間點(diǎn)，通過(guò)計(jì)算與分析，對(duì)目前工期和費(fèi)用做到實(shí)時(shí)監(jiān)控，對(duì)小的偏差分析原因、進(jìn)行改進(jìn)，并對(duì)大的偏差采取補(bǔ)救措施，提出預(yù)警。

　　項(xiàng)目會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)外目前還沒有明確的定義。在國(guó)外僅有Project Accounting的提法。它是基于國(guó)際流行的項(xiàng)目管理模式下，運(yùn)用會(huì)計(jì)體系中的信息，將項(xiàng)目管理特有的工作分解結(jié)構(gòu)（Work breakdown Structure, 縮寫WBS）和賬目編碼（Cord of Accounts）結(jié)合起來(lái)，使用掙值管理對(duì)工期和成本進(jìn)行分析與預(yù)測(cè)的一種管理方法。其作用是監(jiān)督（Monitor）與控制(Control)，目的是通過(guò)對(duì)計(jì)劃完成的工作、實(shí)際掙得的收益、實(shí)際的花費(fèi)進(jìn)行比較，以確定成本與進(jìn)度是否與計(jì)劃一致，對(duì)拖延工期和超支進(jìn)行即時(shí)監(jiān)控與改進(jìn)，對(duì)以后工期、成本、效率進(jìn)行預(yù)測(cè)，使項(xiàng)目工作處于可控狀態(tài)。

　　目前國(guó)內(nèi)施工項(xiàng)目對(duì)掙值管理的認(rèn)識(shí)大都還停留在理論上，對(duì)項(xiàng)目會(huì)計(jì)還比較陌生。真正在實(shí)際工作中把它作為一個(gè)管理工具來(lái)運(yùn)用還比較少。

　　二、施工項(xiàng)目的項(xiàng)目會(huì)計(jì)管理運(yùn)行的程式

　　國(guó)際流行的項(xiàng)目管理模式下，對(duì)于一個(gè)施工項(xiàng)目，投標(biāo)方據(jù)招標(biāo)文件，編制自己的項(xiàng)目管理計(jì)劃，進(jìn)行己方的WBS工作；針對(duì)此標(biāo)的項(xiàng)目和WBS，進(jìn)行至少里程碑級(jí)的施工進(jìn)度編排，按WBS分配好資源（包括利用外部資源的分包），計(jì)算最可能的成本，并把WBS和施工進(jìn)度編制于技術(shù)標(biāo)書中。當(dāng)投中標(biāo)，對(duì)施工方來(lái)說(shuō)，項(xiàng)目活動(dòng)即從投標(biāo)工作開始，自此直至項(xiàng)目收尾（Close Project）,項(xiàng)目正式結(jié)束。

　　施工方投標(biāo)過(guò)程中，項(xiàng)目會(huì)計(jì)工作的框架即以WBS和施工進(jìn)度計(jì)劃確立，中標(biāo)后，施工方的項(xiàng)目會(huì)計(jì)工作即開始運(yùn)行。

　　在工程施工中，施工方針對(duì)項(xiàng)目的WBS，根據(jù)施工進(jìn)度進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，以掙值分析工具進(jìn)行即時(shí)分析和預(yù)測(cè)，達(dá)到即時(shí)預(yù)警、即時(shí)監(jiān)控的目的。這種監(jiān)控一直持續(xù)到項(xiàng)目收尾。

　　而以此模式運(yùn)行的業(yè)主，按照與施工方對(duì)接的項(xiàng)目會(huì)計(jì)體系，監(jiān)控項(xiàng)目進(jìn)度，及時(shí)保證材料或設(shè)備到貨，保證投資或融資的資金到位，做到對(duì)施工方即時(shí)撥付工程款，確保施工方后續(xù)工作健康運(yùn)行。

　　三、施工項(xiàng)目的項(xiàng)目會(huì)計(jì)的建立與運(yùn)行

　　前文已經(jīng)提到，施工項(xiàng)目的項(xiàng)目會(huì)計(jì)的在投標(biāo)時(shí)即建立。項(xiàng)目會(huì)計(jì)主要采用賬目編碼，對(duì)項(xiàng)目工程WBS分解至少到工作包。對(duì)工作包進(jìn)行施工進(jìn)度編排并進(jìn)行資源分配、進(jìn)行時(shí)間和費(fèi)用估算。當(dāng)施工方中標(biāo)，則表示W(wǎng)BS和施工進(jìn)度獲得了認(rèn)可（除非業(yè)主要求擴(kuò)大項(xiàng)目范圍邊界，增加新的工作內(nèi)容，或認(rèn)為施工方WBS不完整，善意要求進(jìn)行補(bǔ)充，形成新的項(xiàng)目WBS和新的施工進(jìn)度表）。這種經(jīng)認(rèn)可的WBS和施工進(jìn)度表就形成了項(xiàng)目會(huì)計(jì)監(jiān)控的基準(zhǔn)，基準(zhǔn)以貨幣化表現(xiàn)，整個(gè)工程的項(xiàng)目會(huì)計(jì)成本基準(zhǔn)計(jì)劃為完工預(yù)算（Budget at Completion,縮寫B(tài)AC）。

　　項(xiàng)目施工運(yùn)行時(shí)，項(xiàng)目會(huì)計(jì)的實(shí)時(shí)監(jiān)控采用的工具和技術(shù)是掙值管理（EVM），而EVM最早用于美國(guó)項(xiàng)目管理協(xié)會(huì)（Project Management Institute，縮寫PMI），并成為其獨(dú)特的項(xiàng)目管理技術(shù)。

　　項(xiàng)目會(huì)計(jì)要進(jìn)行掙值管理，就要掌握當(dāng)前按計(jì)劃當(dāng)前應(yīng)該完成多少（Planned Value,縮寫PV，也稱為Budgeted Cost of Work Scheduled, 縮寫B(tài)CWS），當(dāng)前完成計(jì)劃的多少（Earned Value,縮寫EV,也稱為Budgeted Cost of Work Performed, 縮寫B(tài)CWP），實(shí)際完成多少（Actul Cost, 縮寫AC,也稱為Actul Cost of Work Performed, 縮寫ACWP）。同時(shí)，由于要對(duì)項(xiàng)目的整體進(jìn)行控制，除掌握以上三個(gè)參數(shù)外，還要掌握完工預(yù)算（BAC），并推算項(xiàng)目完工估算（Estimate at Completion，縮寫EAC）和完工尚需估算（Estimate to Complete, 縮寫ETC）, 決定成本和進(jìn)度績(jī)效是否符合原定計(jì)劃，以確保監(jiān)控的有效性，確保項(xiàng)目成功。
按美國(guó)管理協(xié)會(huì)（PMI）公布的掙值管理技術(shù)，掙值管理分析方式如下：

　　1、偏差分析
（1）、成本偏差（Cost Variance, 縮寫CV）=EV-AC，當(dāng)CV＝0，表明成本控制正好；CV>0，表明節(jié)約； CV<0，表明超支。

　　當(dāng)項(xiàng)目完成時(shí)，CV＝BAC-ACC。

　?。?）、進(jìn)度偏差（Schedule Variance，縮寫SV）=EV-PV，當(dāng)SV＝0，表明進(jìn)度控制正好；SV>0，表明提前； SV<0，表明滯后。

　　項(xiàng)目完成時(shí)，CV＝0。
　　2、績(jī)效分析

　?。?）、成本績(jī)效指數(shù)（Cost Performance Index, 縮寫CPI）= EV/AC,表明花一元錢完成了相應(yīng)多少錢的工作量。當(dāng)CPI＝1，表明成本控制正好；CPI>1，表明節(jié)約； CPI<1，表明超支。

　　（2）、進(jìn)度績(jī)效指數(shù)（Schedule Performance Index, 縮寫SPI）= EV/PV，表明計(jì)劃完成1元的工作量而實(shí)際完成了多少錢的工作量。當(dāng)SPI＝1，表明進(jìn)度控制正好；SPI>1，表明提前； SPI<1，表明滯后。

　　（3）、累加成本績(jī)效指數(shù)（Cost Performance Index Cumulation, 縮寫CPIC）CPIC=EVC/ACC, CPIC，用來(lái)進(jìn)行項(xiàng)目完工估算（EAC）。

　　累計(jì)掙值（Earned Value Cumulation，縮寫EVC）

　　累計(jì)實(shí)際費(fèi)用（Actul Cost Cumulation，縮寫ACC）

　　3、預(yù)測(cè)分析

　?。?）、項(xiàng)目完工預(yù)算（BAC）等于項(xiàng)目完成時(shí)的總PV，即項(xiàng)目完工預(yù)算（BAC）＝Σ（PV）。

　　（2）、完工尚需估算（ETC）的預(yù)測(cè)

　　①、不參考以前情況，對(duì)剩余工作做新的修正估算，得出新的ETC。這種估算較為準(zhǔn)確，用于變數(shù)較大的情況。

　?、?、考慮以前的情況是個(gè)案，且已經(jīng)有較成熟的防范措施和管理手段，今后將不會(huì)發(fā)生類似偏差，即當(dāng)前偏差非典型，此時(shí)完工尚需估算（ETC）＝BAC-EVC ，這種方法被經(jīng)常采用。
　③、考慮以前發(fā)生的情況今后還會(huì)發(fā)生（如作業(yè)人員的技能水平），且目前的偏差可代表未來(lái)的偏差，即這種偏差很典型，此時(shí)完工尚需估算（ETC）＝（BAC-EVC ）/CPIC，當(dāng)工作量完成20%左右，項(xiàng)目進(jìn)入穩(wěn)定的運(yùn)行狀態(tài)、偏差將繼續(xù)持續(xù)時(shí)，這種方法被廣泛采用。

　?。?）、項(xiàng)目完工估算（EAC）的預(yù)測(cè)

　?、?、當(dāng)過(guò)去執(zhí)行情況顯示原來(lái)估算假設(shè)有根本性的缺陷，或條件發(fā)生變化、原來(lái)預(yù)計(jì)的假設(shè)條件不成立時(shí)，則基于新估算來(lái)計(jì)算EAC，AC＝ACC　+ ETC。

　?、?、考慮以前的情況是個(gè)案，預(yù)期今后將不會(huì)發(fā)生類似偏差，即當(dāng)前偏差非典型時(shí)，則基于非典型偏差來(lái)計(jì)算EAC，EAC＝ACC　+BAC- EVC。

　?、?、考慮以前發(fā)生的情況今后還會(huì)發(fā)生，且目前的偏差可代表未來(lái)的偏差，即這種偏差很典型時(shí)，則基于典型偏差來(lái)計(jì)算EAC，EAC＝ACC　+（BAC-EVC ）/CPIC。

　?、?、項(xiàng)目完工偏差（Variance At Completion，縮寫VAC）的計(jì)算

　　項(xiàng)目完工偏差即完工預(yù)算和完工估算的差。VAC＝BAC-EAC。

　　4、基于上述分析和預(yù)測(cè)采取的措施

　?。?）、施工項(xiàng)目根據(jù)檢查的當(dāng)前的績(jī)效，得出相應(yīng)的趨勢(shì)分析，采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。對(duì)進(jìn)度滯后情況，一般采取趕工和快速跟進(jìn)的措施彌補(bǔ)；對(duì)超支情況，則采取各種嚴(yán)格的控制措施節(jié)流。

　　（2）、當(dāng)EAC的預(yù)測(cè)值，不被自己或業(yè)主方接受時(shí)，項(xiàng)目將遭遇強(qiáng)烈預(yù)警：若業(yè)主不接受或不完全接受則施工方自擔(dān)全部或部分超支成本，這會(huì)使其利潤(rùn)受損；若業(yè)主接受或不完全接受有可能形成施工項(xiàng)目的主管、業(yè)主的強(qiáng)制干預(yù)；若成本嚴(yán)重超支，項(xiàng)目前景堪憂，最可能面臨終止的命運(yùn)。

　　5、有關(guān)說(shuō)明：

　?。?）、掙值的計(jì)算不包括未納入調(diào)整范圍的變更，但包括已經(jīng)批準(zhǔn)并調(diào)整完的變更。除費(fèi)用和進(jìn)度偏差外，施工項(xiàng)目還需要考慮設(shè)計(jì)變更對(duì)項(xiàng)目范圍、費(fèi)用和工期的影響，考慮資源、質(zhì)量、安全和風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際與當(dāng)初計(jì)劃的偏差，形成一個(gè)項(xiàng)目完整的監(jiān)控與預(yù)警。

　　（2）、掙值管理是相對(duì)于項(xiàng)目的工作量來(lái)計(jì)算的，實(shí)際計(jì)算中不能計(jì)入以下收入或費(fèi)用：營(yíng)業(yè)外收入、設(shè)備在合理空檔中的租賃收入、材料消耗性剩余廢料以賣出的收入、人員差旅費(fèi)、設(shè)備調(diào)遣費(fèi)等費(fèi)用。

　　四、國(guó)內(nèi)項(xiàng)目會(huì)計(jì)運(yùn)行的困境

　　1、國(guó)內(nèi)建筑安裝市場(chǎng)的不規(guī)范、各自使用各自的控制體系，使項(xiàng)目會(huì)計(jì)運(yùn)行困難重重。
　2、專業(yè)人才的缺乏使項(xiàng)目會(huì)計(jì)運(yùn)行與監(jiān)控不能配套。
　　3、施工企業(yè)投標(biāo)開發(fā)與項(xiàng)目施工管理組織存在兩層皮，項(xiàng)目會(huì)計(jì)工作執(zhí)行落實(shí)差。

　　4、目前國(guó)內(nèi)處于各自試行的階段，項(xiàng)目會(huì)計(jì)的實(shí)行大部分還停留在內(nèi)容單一工程上，大型復(fù)雜工程實(shí)行難度大。

　　5、國(guó)內(nèi)項(xiàng)目上普遍存在的業(yè)主隨意性下的項(xiàng)目施工變化較多，使項(xiàng)目會(huì)計(jì)運(yùn)行難度加大。

　　6、大多數(shù)施工企業(yè)縱有實(shí)行項(xiàng)目會(huì)計(jì)的想法，但因運(yùn)行中一方面可能增加管理人員的投入，另一方面不增加管理人員的情況下則增加了工作量，使項(xiàng)目會(huì)計(jì)實(shí)行難度加大。

　　7、籌建期存在的問(wèn)題使項(xiàng)目會(huì)計(jì)運(yùn)行復(fù)雜化。

　　8、國(guó)內(nèi)預(yù)算體系在其自身?xiàng)l款的路徑依賴中，項(xiàng)目會(huì)計(jì)橫向接口差，部門間業(yè)務(wù)獨(dú)立增加了溝通的復(fù)雜性。

　　9、對(duì)業(yè)主方來(lái)說(shuō)，單方面實(shí)行項(xiàng)目會(huì)計(jì)難度大，特別是監(jiān)控難度大，可能淪為走形勢(shì)；對(duì)施工方來(lái)說(shuō)，單方面實(shí)行項(xiàng)目會(huì)計(jì)無(wú)疑增加成本，且因受業(yè)主方影響太大，項(xiàng)目會(huì)計(jì)的監(jiān)控與預(yù)測(cè)工作實(shí)施起來(lái)困難重重。

　　10、對(duì)PV估算、對(duì)EV的計(jì)算都存在一定的主觀偏差，使項(xiàng)目會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)傳統(tǒng)管理模式不健全的環(huán)境中運(yùn)行得到支持的可能性不同程度地打折扣。

　　五、國(guó)內(nèi)實(shí)行項(xiàng)目會(huì)計(jì)運(yùn)行的優(yōu)勢(shì)與前景

　　1、業(yè)主可以利用國(guó)內(nèi)不規(guī)范的市場(chǎng)和惡性競(jìng)爭(zhēng)，尋求低價(jià)采購(gòu)，輔以實(shí)時(shí)監(jiān)控，以較低的投入獲取項(xiàng)目的成功。

　　2、對(duì)業(yè)主來(lái)說(shuō)，加強(qiáng)了控制和監(jiān)控，做到開源節(jié)流；對(duì)施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，不僅可以縮短預(yù)結(jié)算時(shí)間，降低結(jié)算成本，而且可以加強(qiáng)貨幣資金回收。

　　3、國(guó)內(nèi)一些大型工程采用國(guó)際項(xiàng)目管理模式或國(guó)際慣例下的項(xiàng)目管理模式，為我國(guó)2008與國(guó)際接軌儲(chǔ)備了大量的管理經(jīng)驗(yàn)，其中也不乏項(xiàng)目會(huì)計(jì)的管理經(jīng)驗(yàn)。也使項(xiàng)目會(huì)計(jì)的普及加快了步伐。

　　4、施工企業(yè)實(shí)行項(xiàng)目會(huì)計(jì)，將使其具備如下好處：

　?。?）、項(xiàng)目會(huì)計(jì)中的資源計(jì)劃使施工企業(yè)整體資源的有效配置和資源的高效使用成為可能
（2）、項(xiàng)目會(huì)計(jì)實(shí)施過(guò)程中的監(jiān)控使項(xiàng)目一直處于受控狀態(tài)，從而提高項(xiàng)目的成功率。

　?。?）、項(xiàng)目會(huì)計(jì)實(shí)施過(guò)程中的分析與預(yù)測(cè)的量化使決策層的工作更好開展，從而大大縮短調(diào)研時(shí)間。

　?。?）、項(xiàng)目會(huì)計(jì)監(jiān)控與質(zhì)量、安全和風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控將使項(xiàng)目進(jìn)入可控的良性循環(huán)。

　?。?）項(xiàng)目會(huì)計(jì)管理工作為以后細(xì)節(jié)管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)控制提供了管理儲(chǔ)備。

　?。?）、偏差數(shù)據(jù)庫(kù)為日后類似工程管理成本得以節(jié)省。

　　（7）、實(shí)際成本數(shù)據(jù)庫(kù)為日后類似工程提供較準(zhǔn)確的資源和費(fèi)用估算。

作者注：本文曾發(fā)表于《石油化工建設(shè)(2007年增刊)》上