豐田的成本邏輯

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    布魯斯。漢德森是一家美國公司的董事長，他的公司主要生產(chǎn)空調(diào)系統(tǒng)和設(shè)備控制器，同時也是豐田公司的供應(yīng)商。在為豐田公司生產(chǎn)設(shè)備的經(jīng)歷中，布魯斯。漢德森逐漸成為豐田生產(chǎn)方式的擁護者，并寫了一本名為《精益企業(yè)》的書來進行推廣。在書里，他列出了企業(yè)推行豐田生產(chǎn)方式（又稱“精益生產(chǎn)”）所面臨的困難，其中第一條就是“高層管理者缺乏對精益企業(yè)的戰(zhàn)略性了解”。

    然而，布魯斯。漢德森窮盡一書，也沒有顯明而有力的邏輯來說服那些高層管理者。精益生產(chǎn)，這一豐田公司制勝全球的法寶，雖然廣為業(yè)界所知曉，而且眾多研究者都熟知它的基本目標(biāo)是降低成本，但管理者們往往會問，成本到底降在哪里？換言之，精益生產(chǎn)的成本效應(yīng)如何體現(xiàn)？這一問題并未明朗，即使是精益生產(chǎn)的創(chuàng)立者大野耐一也未曾向大家詳解背后的真意。

    事實上，從管理會計學(xué)的角度重新審視精益生產(chǎn)，我們會發(fā)現(xiàn)長期以來潛藏的成本秘密，這一秘密足以觸動更多的管理者更加深入地了解精益生產(chǎn)，進而加速其推廣和普及。

    節(jié)拍優(yōu)先

    精益生產(chǎn)似乎并不是一個規(guī)律性的東西，有很多只可意會不可言傳的地方。

    一個直觀的感受是，對生產(chǎn)節(jié)拍的控制是豐田公司一個鐵的原則。所謂節(jié)拍（tact time），是指將生產(chǎn)時間細化到每一件產(chǎn)品之上。比如，如果月產(chǎn)量為4000輛車，作業(yè)時間為20天，每天兩班制工作共16個小時，那么生產(chǎn)節(jié)拍即是每輛4.8分鐘。

    在豐田公司，構(gòu)筑每輛4.8分鐘的持續(xù)出貨機制比什么都重要。為保證生產(chǎn)節(jié)拍，即使用人海戰(zhàn)術(shù)，或者加大設(shè)備投資，或者在易產(chǎn)生次品的工序準(zhǔn)備安全庫存也在所不惜，而絕對不會妥協(xié)于成本的制約。如果豐田公司也將成本優(yōu)先于節(jié)拍，恐怕就會變成“普通公司”了。豐田公司曾在它的一個制造廠制定了發(fā)動機的出品時間，早上開始鑄鐵，晚上就要組裝為成型汽車，在院子里能開動起來。

    在確保節(jié)拍的基礎(chǔ)上，大野耐一提出了“不管是生產(chǎn)1輛還是1000輛，單位成本都要一樣”這一與傳統(tǒng)觀點完全相悖的口號。人們通常認(rèn)為，小批量生產(chǎn)的單件產(chǎn)品成本會較高，而且，如果工序與工序之間的換線時間不為零的話，這一看法似乎也不容辯駁。

    實際上，若從資金的角度來考慮，大野耐一的口號是有其合理性的。假設(shè)兩家汽車公司的月產(chǎn)量都是30輛，A公司每天生產(chǎn)1輛并出貨，B公司以“匯總生產(chǎn)”的方式生產(chǎn)，最后第30天一次出貨30輛。批量大的B公司因換線時間少，單位成本似乎更低。但在現(xiàn)金流和資金占用率方面，A公司顯然有更大的優(yōu)勢，它每天都只需投入1輛汽車的材料費，而B公司在月初就要投入30輛車的材料費。此外，若B公司的月平均庫存量是15輛（30輛／2），就要多準(zhǔn)備15輛車的資金作為周轉(zhuǎn)資金，而A公司可以拿這15輛車的資金再投資或用于其他用途。

    這個資金節(jié)約策略的結(jié)果，就是實現(xiàn)了“只生產(chǎn)必要的東西”的訂單式生產(chǎn)，并可將“零庫存”理念付諸實施。豐田公司之所以對節(jié)拍如此重視，力保實施嚴(yán)格的即時化生產(chǎn)，就是因為它不一樣的成本觀。

    納入“陰成本”

    21世紀(jì)的企業(yè)競爭是“人、錢、物、信息、時間”的競爭，尤其以“時間”的競爭為核心。

    豐田公司很早就意識到了這一點，并將“時間”要素統(tǒng)籌考慮進生產(chǎn)系統(tǒng)中。在傳統(tǒng)的會計理論里，一提到降低成本，人們想到的就是減少材料費，降低勞務(wù)費，因此，只有人或機器作業(yè)的加工時間才進入成本核算的視野。而在豐田公司，生產(chǎn)時間的范圍則寬得多，從取得材料到制成產(chǎn)品，再到獲得金錢收益，除了加工產(chǎn)品的時間，產(chǎn)品停滯的時間（包括產(chǎn)品在各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的停頓以及庫存時間）也要納入成本的考察范疇。

    某種程度上，停滯時間與加工時間的關(guān)系類似道家的“陰陽”。許多企業(yè)在計算成本時，更多掐算的是加工時間“陽”，而忽視了等待、搬運、庫存等“陰”的一面。這些看不見的時間都會造成浪費，影響反而更大，因此要以同等態(tài)度對待看得見的時間和看不見的時間。

    之所以將產(chǎn)品停滯時間也納入成本考察范疇，這是因為在財務(wù)學(xué)上“貨幣有時間價值”，它跟產(chǎn)品是否加工沒有關(guān)系。簡單來說，產(chǎn)品只要一停滯就會占用資金，占用資金就會帶來損失，這就是浪費的源頭。在精益的世界里，單價乘以數(shù)量的的二元成本觀不能真正反映成本的構(gòu)成，只有綜合考慮生產(chǎn)時間的三元成本觀，才能反映成本的實際情況。

    可以假設(shè)兩種情形。一種情形是，一天生產(chǎn)出一件產(chǎn)品，第二天回收貨款；另一種情形是，一天生產(chǎn)出一件產(chǎn)品，在倉庫里存放99天，第100天后回收貨款。按照傳統(tǒng)的會計觀，兩者的成本相等。但實際上，傳統(tǒng)的成本核算法存在一個致命的缺陷，因為后一種方式喪失了將投入的材料款在99天里反復(fù)活用的“利生利”的機會。這個“機會費用”， 在財務(wù)學(xué)領(lǐng)域里是要考慮進去的，因為即使是同一金額，進出賬的時間不同，市場價也會不同。企業(yè)應(yīng)當(dāng)意識到，忽視“機會費用”會帶來損失。

    另一方面，對應(yīng)“機會費用”，推行精益生產(chǎn)還會有“機會利潤”：企業(yè)通過縮短生產(chǎn)時間，將多余的人、機器、空間資源找出來，在不增加固定費用的情況下接受追加的訂單。這也正是20世紀(jì)70年代豐田公司在美國市場取得巨大勝利的最為強大的武器。

    引入“貨幣的時間價值”這一概念后，大野的“生產(chǎn)過剩是最大的浪費”、“待工的時候就站著”這些迥異于傳統(tǒng)會計理論的論斷就不難理解了，他的“經(jīng)濟低成長期，過多生產(chǎn)就是罪惡”的名言也不再顯得突兀，反而透出思辨的力量。

    生產(chǎn)過剩是最大的浪費

    大野耐一曾經(jīng)警示：“如果對有余力的作業(yè)者或者富余的生產(chǎn)線置之不理，一定會多做一些工作，但這樣做，許多浪費就會隱藏起來，也就是說，過多的生產(chǎn)就會產(chǎn)生無法計數(shù)的浪費?！睍r刻謹(jǐn)記這一警示是必要的，但是到底存在哪些浪費？從英國的豐田系零部件公司得知，當(dāng)工人們問起“因為閑著待工所以把下一步要做的工作先給做了，為什么不好”時，管理者往往啞口無言。很多時候，豐田公司內(nèi)部的人都很難說清這中間的道理。

    其實，這些浪費都與“貨幣的時間價值”有關(guān)，它們之間是實際損失和機會損失的連鎖反應(yīng)。首先，如果不是“待工時就站著”，“有余力的作業(yè)者或者富余的生產(chǎn)線”就會生產(chǎn)出不需要的庫存，就需要這部分材料的進貨資金。此外，為了縮短換線時間把產(chǎn)品批量加大到所謂的“經(jīng)濟型”，也要提前投下一部分材料款。批量加大后，機器加工的時間也會變長，真正急需的產(chǎn)品卻遲遲出不來，因此需要進行額外的生產(chǎn)進度管理，而這會產(chǎn)生多余的管理費用。生產(chǎn)過剩還要增加倉管、防銹等保管費用，如果競爭對手的新產(chǎn)品上市，庫存就會陳舊，商品一旦滯銷，全部相關(guān)成本都將難以收回。還有，如果批量生產(chǎn)中有次品，就不能回收全部成本，進行修補還要再追加支出。最后，為了填補以上發(fā)生的全部損失，還需要一定的流動資金，這又是一項資金成本。因此，生產(chǎn)過剩實質(zhì)上是一種“虧損生虧損”的形式，說它是七大浪費之首（其余六項是指等待、搬運、不良品、動作、加工、庫存的浪費），一點也不為過。

    在現(xiàn)實中，要讓企業(yè)家們普遍認(rèn)同“生產(chǎn)過剩是最大的浪費”其實存在一定的困難。因為在一般的企業(yè)，所有的間接制造費用都要分?jǐn)偟疆a(chǎn)品，分?jǐn)傄话阋宰鳂I(yè)時間為標(biāo)準(zhǔn)。如果作業(yè)時間不充分，就會出現(xiàn)分?jǐn)偛蛔?，單件產(chǎn)品的成本看上去更高，相應(yīng)的收益也會減少，而只有完全作業(yè)，才會有相對好的成本核算。因此，這些企業(yè)如果采用精益生產(chǎn)，在由按計劃生產(chǎn)轉(zhuǎn)為按訂單生產(chǎn)的會計年度，利潤會出現(xiàn)大幅度的下降。

    但是，要實施精益生產(chǎn)，就要遙望未來，不能只顧及一時一地的得失，即使最初賬面利潤會下降，只要堅持下去，現(xiàn)金流就會改善，再過一段時間利潤情況也會變好。

    重視潛在利潤

    “生產(chǎn)過剩是最大的浪費”昭示了企業(yè)的一種長遠意識，“當(dāng)前利潤”和“潛在利潤”（即獲取將來利潤的能力）到底哪個更重要？似乎應(yīng)該明確地選擇后者。因為忽視未來的代價是巨大的，就比如整個社會如果只重視當(dāng)前利潤而疏于人事安排，在一代能工巧匠退休后，技術(shù)傳承就會面臨危機。道理雖然如此簡單，很多企業(yè)卻還是只能看到眼前的利潤。

    事實上，在豐田公司內(nèi)部，也存在著兩種經(jīng)營陣容。一種是“自己好，讓下任總經(jīng)理也好”，另一種則主張“在自己的任期內(nèi)，只要利潤不下降就可以了”。前者優(yōu)先考慮潛在利潤，后者優(yōu)先考慮當(dāng)前利潤。由于實施精益生產(chǎn)，相比其他公司，豐田內(nèi)部重視潛在利潤的經(jīng)營者比較多。

    通過對豐田、本田、日產(chǎn)三家汽車企業(yè)的財務(wù)資料進行分析，可以發(fā)現(xiàn)重視潛在利潤的價值所在。2001～2006年，本田的毛利率比豐田和日產(chǎn)高出10%以上（豐田和日產(chǎn)差不多），總資產(chǎn)利潤率也高于豐田和日產(chǎn)，但因為庫存資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)天數(shù)比豐田多10天，比日產(chǎn)多1周，其潛在利潤（現(xiàn)金流/庫存資產(chǎn)）值，反而大大低于豐田和日產(chǎn)。

    由于大庫存和批量生產(chǎn)的緣故，本田和其他企業(yè)一樣，交出了一份漂亮的當(dāng)前利潤報表，但其資金利用率卻在下降。這種通過犧牲資金周轉(zhuǎn)率來增加利潤的做法，在經(jīng)濟持續(xù)增長的情況下是有效的，但到了經(jīng)濟衰退期就經(jīng)不起考驗了。

    潛在利潤將利潤概念和生產(chǎn)時間概念有機地統(tǒng)一在一起。重視潛在利潤意味著企業(yè)在會計觀方面要具備一種復(fù)合思維：為了長遠目標(biāo)，應(yīng)該使庫存越少越好，而不是當(dāng)前利潤越多越好。上述三家汽車企業(yè)的財務(wù)資料證明：如果庫存資產(chǎn)的增加額超過了銷售額的總利潤，潛在利潤就會遭受損失。

    由此，我們不難理解為什么豐田公司要在新世紀(jì)引進“大幅度改善”、“零不良”等突破極限的概念了。諸如變革材料、聘任臨時工為正式工這樣的措施，效果可能并不會立刻在利潤上得到反映，但這是在積蓄潛在利潤。

    一句話，精益生產(chǎn)不是一個簡單的生產(chǎn)方式，它是企業(yè)經(jīng)營管理的一套理念和方法，需要公司高層、財務(wù)和相關(guān)部門有效地融合與協(xié)調(diào)，各生產(chǎn)部門間的相互支持與溝通，以一個整體來推進。由于精益生產(chǎn)強調(diào)領(lǐng)導(dǎo)力的自上而下，只有管理者對精益生產(chǎn)的成本觀有深刻的理解，對潛在利潤充分重視，這一經(jīng)典的生產(chǎn)方式在非精益的文化圈里才有可能取得成功。

    ［本文由劉錚錚根據(jù)作者論文整理。］

    河田信（Kawada Makoto）

    日本名城大學(xué)經(jīng)營學(xué)部教授、經(jīng)濟學(xué)博士，名城流程管理研究所董事長，日本最受歡迎的專家顧問之一，長期從事管理會計、豐田系統(tǒng)與JIT管理會計、TPS的海外可移植性以及制造企業(yè)經(jīng)營系統(tǒng)再設(shè)計等方面的研究。