企業(yè)三種合并報表理念的比較與選擇

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　　作為國際公認的會計三大難題之一，有關合并會計報表理論與實務方法的探討，歷來是中外會計界矚目的一個焦點問題。繼美國財務會計準則委員會（FASB）1995年頒布《合并財務報表——政策與程序》征求意見稿擬以主體觀念取代母公司觀念之后，其他發(fā)達國家的會計準則制定機構也紛紛對合并報表的編制理念進行反思。我國關于合并報表的規(guī)定也面臨著修訂和完善?；诖耍疚臄M對合并報表的三種理念——所有者觀、主體觀、母公司觀進行比較，并以此為基礎，對我國合并報表的理論選擇進行探討。

　　一、三種合并報表理念的內涵與比較

　?。ㄒ唬┤N理念的內涵不同所有者觀強調終極財產權，認為母子公司之間的關系是擁有與被擁有的關系。編制合并報表的目的是為了向母公司股東提供母公司所擁有的凈資產、凈收益的會計信息。據(jù)此，所有者觀主張采用比例合并法而不是完全合并法。

　　主體觀強調的是法人財產權，認為母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，即母公司有權支配子公司全部（而不僅是部分擁有）的資產。主體觀認為編制合并報表的目的是為了向合并主體的所有股東（包括母公司的股東和子公司的少數(shù)股東）提供整個企業(yè)集團的凈資產、凈收益的信息，因此，主張采用完全合并法合并會計報表。

　　母公司觀強調編制合并報表的目的是為了滿足公司股東的需要。因此，這種理論一方面認為母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，主張采用完全合并法合并會計報表；另一方面為了滿足母公司股東的需要，對完全合并法進行了修正。

　?。ǘ┤N理念的理論淵源不同所有者觀的理論淵源。所有者觀亦稱業(yè)主觀，是業(yè)主理論在合并會計報表中的具體運用。業(yè)主理論的基本立論是：會計主體與其終極所有者是一個完整且不可分割的整體。業(yè)主理論認為，會計主體充其量只是其終極所有者財富的存在形式或載體，會計主體就是所有者的化身，會計主體的資產是終極所有者財富的一種具體表現(xiàn)形式，會計主體的負債是終極所有者的負財富，會計主體的資產與負債之差代表終極所有者投放在這一會計主體的凈權益。

　　主體觀的理論淵源。主體觀源自主體理論。主體理論的基本立論是：會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。主體理論認為，一個會計主體的資產、負債、所有者權益、收入、費用以及形成這些會計要素的交易、事項或情況都獨立于終極所有者，它們是會計主體所固有的，不應將會計主體與其終極所有者的法律和經(jīng)濟行為混為一談。根據(jù)主體理論，資產是會計主體自身收取一定商品、勞務或其他未來經(jīng)濟利益的權利，負債是會計主體自身的償債義務，而資產與負債的差額所有者權益是會計主體對其終極所有者的義務。

　　母公司觀的理論淵源。嚴格的說，母公司觀并沒有獨立的、邏輯一致的理論基礎，而僅僅是所有者觀和主體觀的折衷。母公司觀的理論淵源既有業(yè)主理論的成分，也有主體理論的色彩。

　　（三）三種理念下有關項目的會計處理不同這里所指的有關項目主要是：子公司資產、負債升值（或貶值），子公司凈資產的計價，合并商譽，對子公司資產、負債、所有者權益、收入、費用的合并，母子公司之間的交易及未實現(xiàn)損益以及對少數(shù)股權的列示。三種理念對以上項目的會計處理可通過下表看出：

　　舉例說明：A公司收購B公司80％的股權，支付現(xiàn)金200000元，購買日B公司的凈資產賬面價值為150000元，公允市價為180000元。合并報表中有關項目的數(shù)據(jù)（按購買法計算）。

　　計算步驟和依據(jù)：

　?。?）B公司凈資產升值：按照所有者觀，在合并報表中對公司的凈資產增值額只確認屬于母公司的部分，即24000=（180000－150000）×80％；

　　而在主體觀中，由于對所有股東一視同仁，故在合并報表中，子公司的凈資產增值額被全部確認，即30000=180000－150000；

　　母公司觀在這點同所有者觀。

　?。?）合并商譽：所有者觀認為合并商譽形成僅與母公司觀有關，故合并商譽=購買價格－子公司凈資產公允市價×母公司對子公司的控股比例，即56000=200000－180000×80％；

　　相反，主體觀認為合并商譽形成僅與母公司有關，故合并商譽=購買子公司全部股權的價格—子公司凈資產的公允市價，即200000/80％－180000=70000；母公司觀同所有者觀。

　?。?）少數(shù)股權：按照所有者觀，少數(shù)股權不存在；主體觀，少數(shù)股權是合并股東權益的一部分，其金額等于少數(shù)股權比例×（子公司凈資產的公允市價＋合并商譽）。本例中，少數(shù)股權為：50000=20％×（180000＋70000）；按照母公司觀，在合并報表中，少數(shù)股權不僅作為一單獨項目被列示于負債和所有者權益之間，而且也不考慮子公司凈資產對其影響，按子公司的凈資產賬面價值為基礎來計算，即：30000=150000×20％。

　　二、對三種合并報表理念的評價

　?。ㄒ唬┧姓哂^由于所有者觀強調終極財產權，采用比例合并法人為地將子公司的凈資產分為屬于和不屬于母公司的兩部分，分別作合并與不合并的處理，這種作法固然穩(wěn)健，但顯然違背了控制的實質，從法人財產關系來看，是沒有實際經(jīng)濟意義的。因為從控制關系看，母公司所控制的并可以運用的是子公司整個企業(yè)的資產，這與會計理論的會計主體假設也是相符合的。目前，除了對共同控制實體的聯(lián)營企業(yè)報表合并還采用比例合并法外，對于存在控制關系的母子公司的報表合并，世界上大多數(shù)國家都不采用這種理論和方法。

　?。ǘ┲黧w觀克服了所有者觀的缺陷。從現(xiàn)代企業(yè)制度產權關系重視法人財產權看，合并報表反映了整個企業(yè)集團所控制的資源情況，因此主體觀比所有者觀更加合理。此外，子公司的凈資產和合并中產生的商譽是以單一屬性（公允值）進行合并的，也克服了母公司觀采用雙重計價標準的局限。但主體觀也有缺陷：

　?。?）主體觀的最大缺陷在于其對商譽的計算原理存在瑕疵。

　　根據(jù)主體觀的合并理念，商譽的計算原理如下：商譽=子公司的整體價值－子公司可辨認凈資產的公允價值其中，子公司的整體價值=母公司支付的收購價/母公司收購的股權比例可見，按照上述原理計算的商譽具有推定性質，缺乏可驗證性。在主體觀下，子公司的整體價值是通過母公司所支付的股權收購價格除以母公司收購的股權比例推定的。這種推定實質上假設子公司的少數(shù)股東也愿意與控股股東支付同樣的價格來購買其相應的股權。但實際情況是，只有多數(shù)股東（即母公司）才真正愿意按高于子公司可辨認凈資產公允價值的價格購買子公司的股權。少數(shù)股東并沒有掌握控制權，它當然不愿意支付與控股股東一樣的價格來購買子公司的股權。正因為這一推定過程所隱含的假設與實際情況嚴重背離，按主體觀計算出的商譽，其合理性一直為會計學術界所質疑。

　?。?）主體觀認為，合并會計報表不是為母公司的股東編制，而是為合并主體的所有利益當事人（包括構成合并主體的子公司的少數(shù)股東）編制的。少數(shù)股東只持有子公司小比例的股權，并沒有持有母公司的股權，它既無法控制子公司的資產的運用，也無權享受子公司之外的合并主體成員公司的權益，因而，合并會計報表對于少數(shù)股東是毫無意義的。

　?。ㄈ┠腹居^母公司觀可以看作是所有者觀和主體觀的折衷和修正，它繼承所有者觀和主體觀各自的優(yōu)點，克服了這兩種極端的合并觀念固有的局限性，因而在實務中廣為采用。但母公司觀也有缺陷：

　?。?）主張合并報表是為母公司股東服務的觀點具有片面性，因為需要合并報表信息的不僅是母公司股東，還有政府有關部門、債權人及有關利益者；

　?。?）在合并報表時采用雙重計價標準（歷史成本與公允價值）在理論上沒有充足的說服力；

　?。?）將少數(shù)股東權益置于負債與股東權益之間，少數(shù)股東權益列入費用項目的做法不僅費解，而且打破了現(xiàn)有報表的格式，與個體會計報表所定義的會計要素也不一致，在利用合并報表計算有關財務指標時會帶來困惑。

　　三、我國合并報表理念的選擇如前所述，目前可供選擇的合并會計報表理念主要包括所有者觀、主體觀和母公司觀。

　　從整體來看，我國當前的合并報表理念更為側重的是母公司觀和所有者觀。筆者認為，我國未來在選擇合并報表理念時，應以主體觀為主。主要理由如下：

　　1、從國際上看，主體觀成為主流理念將是大勢所趨，近年來，美國（FASB）的立場能夠說明問題。

　　2、從我國現(xiàn)實來看，根據(jù)母公司觀所編制的合并報表，是從母公司觀的角度和視野加以反映的，與從整個企業(yè)的角度和視野反映相比是一種扭曲。我國上市公司股權結構“一股獨大”的特點，又決定了這種扭曲的加劇，從而有損于其他會計信息的使用者。因此，采用主體觀有利于抑制這種會計信息失真。

　　3、從我國信息需求的角度來看，對合并會計報表產生信息需求的，絕不僅僅是母公司的股東，合并會計報表對企業(yè)集團債權人的決策也是相關的。所有信息使用者希望提供反映整個企業(yè)集團的會計信息，根據(jù)母公司觀編制的合并報表顯然不能滿足這種需要。

　　4、從母公司觀本身來看，它是對所有者觀和主體觀的折衷和修正，它本身缺乏理論的一致性和連貫性，不好理解和解釋。主體觀沒有這種缺陷。

　　5、從少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益的性質認定看，主體觀的立場與我國會計要素的定義相吻合。在主體觀下，少數(shù)股東權益是合并股東權益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權益并不是一項義務，也不會導致經(jīng)濟利益的流出。同樣的，少數(shù)股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并利潤的一項分配。相比之下，所有者觀和母公司觀對少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益性質的認定與我國對會計要素的定義是不相容的。

　　6、從計價基礎上看，主體觀可克服其他合并觀念對子公司的凈資產及相關資產和負債采用雙重計價標準的缺陷。

　　7、從集團內公司間交易未實現(xiàn)損益的抵消看，主體觀要求100％抵消，而不是按母公司的持股比例抵消，有助于抑制企業(yè)利用企業(yè)集團的關聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。

　　8、從實際操作來看，除了股權投資差額的計算，少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益在合并報表列示的位置是采用母公司觀外，其他均采用的是主體觀。因此，調整方法不存在很大的障礙。