公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制統(tǒng)合管理初探

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　　摘要：統(tǒng)合管理是一種創(chuàng)新的管理模式，其本質(zhì)特征是提高管理的效率。而公司內(nèi)部財務監(jiān)控是公司管理的重要組成部分。從統(tǒng)合管理的思維出發(fā)，探討公司內(nèi)部財務監(jiān)控的基本命題和統(tǒng)合管理理念的基本內(nèi)涵，并以此為指導，對公司內(nèi)部統(tǒng)合管理型的財務監(jiān)控機制相關(guān)要素進行分析設計，具有重要的現(xiàn)實意義。

　　關(guān)鍵詞：統(tǒng)合管理；內(nèi)部財務監(jiān)控；假設；監(jiān)事會

　　一、統(tǒng)合管理：公司治理的一個新理念

　　市場經(jīng)濟是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟；產(chǎn)權(quán)是一定社會經(jīng)濟利益的集中體現(xiàn)（郭道揚2004.2.會計研究）。在公司制企業(yè)中，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)多元化，不同產(chǎn)權(quán)主體都是在尊重產(chǎn)權(quán)的基礎上形成契約關(guān)系，以追求其相應經(jīng)濟利益的，而且不同產(chǎn)權(quán)主體的財務目標取向并不完全一致，會存在一定的差異性。這種差異在更多的時候會表現(xiàn)為不同產(chǎn)權(quán)主體之間的相互利益沖突，從而對企業(yè)財務活動和信息披露產(chǎn)生不利影響，這就決定了要有相應的財務監(jiān)控機制來保證不同產(chǎn)權(quán)主體在企業(yè)中的相關(guān)利益。從理論上講，監(jiān)控方式的確定與產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)密切相關(guān)：股權(quán)相對集中的應加強內(nèi)部監(jiān)控，我國的公司制企業(yè)股權(quán)相對集中，就是上市公司也是“一股獨大”，所以內(nèi)部監(jiān)控更為重要；從實務上看，公司自身的內(nèi)部財務監(jiān)控機制不僅成本最低，而且可以彌補外部監(jiān)控主體事后被動監(jiān)控的缺陷，能在事中、事前主動監(jiān)控，以全方位維護各相關(guān)利益主體的利益，如果能夠真正發(fā)揮作用的話，是既經(jīng)濟又有效的。然而，我國現(xiàn)行公司內(nèi)部的財務監(jiān)控主要由監(jiān)事會、董事會下設的審計委員會、總會計師和內(nèi)部審計機構(gòu)來實施。在多重財務監(jiān)控主體在公司內(nèi)部同時并存的情況下，如何才能使監(jiān)控的效率最大化，避免“大家都能監(jiān)控，卻又沒人監(jiān)控”的現(xiàn)象發(fā)生，是一個非常值得探討并亟待解決的問題。為了解決這一問題，筆者大膽借用了一個目前在公司治理研究中尚未應用的新理念，即統(tǒng)合管理理念。用科學的統(tǒng)合管理思想對多重財務監(jiān)控主體的組織體系、業(yè)務執(zhí)行、信息資源等方面進行有序的規(guī)范管理，是提高公司治理能力、財務競爭能力和保持持久競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵，也是公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制是否成功的關(guān)鍵。

　　所謂“統(tǒng)合”，是指一個系統(tǒng)內(nèi)各要素之間整體協(xié)調(diào)，相互滲透，形成合力。將統(tǒng)合管理理念運用于網(wǎng)絡辦公系統(tǒng)，其模式包括組織系統(tǒng)統(tǒng)合、業(yè)務執(zhí)行統(tǒng)合、信息資源共享統(tǒng)合等。

　　“統(tǒng)合”一詞，來源于計算機行業(yè)的統(tǒng)合伺服器。統(tǒng)合伺服器是組織用來降低成本、增加效率以及達成更高可用性、延展性和價值的方法之一。MicrosoftWindows2000Server家族和。NETEnterpriseServers提供了一個經(jīng)過驗證的環(huán)境，可以達成伺服器統(tǒng)合作業(yè)，提供可靠性、延展性和降低整體成本。2003年9月3日日本《讀賣新聞》報道：日本防衛(wèi)廳決定將陸上、海上、航空自衛(wèi)隊各自擁有的通信、衛(wèi)生、補給部隊聯(lián)合起來成立新的“統(tǒng)合部隊”，這樣做是為了使裝備更加合理化、效率化。

　　將統(tǒng)合作業(yè)提供可靠性、延展性和降低整體成本以及使整體更加合理化、效率化的功能融入網(wǎng)絡辦公系統(tǒng)理念，應用于公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制的設計中來，就會形成公司內(nèi)部統(tǒng)合管理型的財務監(jiān)控機制，即對公司內(nèi)部不同的財務監(jiān)控主體、權(quán)力、責任、職能、制度等資源要素進行整體規(guī)劃，在組織系統(tǒng)、業(yè)務執(zhí)行、信息資源等方面若能實現(xiàn)上下銜接、左右溝通、縱橫整合、優(yōu)勢互補、形成合力，就會提高公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制的整體效率。

　　二、公司內(nèi)部財務監(jiān)控的基本命題

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部財務監(jiān)控機制概念的界定

　　監(jiān)控不是簡單的監(jiān)督，也非一般的控制，而是在監(jiān)督基礎之上的控制。美國的安然、世通，中國的銀廣夏、藍田，都是從輝煌走向暗淡，企業(yè)內(nèi)部財務監(jiān)控不力是其重要原因之一。“在我國會計審計理論界，似乎存在著看重監(jiān)督而輕視控制、或愿提監(jiān)督而回避控制這樣一種思維傾向”（蔡春2001）。正是這種傾向的存在，使得公司內(nèi)部實質(zhì)上的監(jiān)控活動只停留在監(jiān)督層面，達不到控制的高度。

　　公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制是指公司內(nèi)部財務監(jiān)控的不同主體對本公司的財務信息、財務風險、財務決策等內(nèi)容進行的監(jiān)督和控制活動，其根本目標是建立一種內(nèi)源性財務信息質(zhì)量保證體系。公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制的基本要素包括監(jiān)控主體、監(jiān)控客體、授權(quán)或委托人。監(jiān)控主體結(jié)構(gòu)所要解決的是誰來進行內(nèi)部財務監(jiān)控的問題，具體地講，就是確定一個組織機構(gòu)能否充當內(nèi)部財務監(jiān)控主體，主要標準是看該機構(gòu)是否從事內(nèi)部財務監(jiān)控活動；公司內(nèi)部財務監(jiān)控組織所監(jiān)控的對象為監(jiān)控客體，終極授權(quán)監(jiān)控或委托監(jiān)控的應該是公司相關(guān)利益主體。在一個完整的內(nèi)部財務監(jiān)控關(guān)系中，應該具有監(jiān)控主體、監(jiān)控客體、監(jiān)控委托人三方面關(guān)系人，這三方面關(guān)系人通過契約關(guān)系結(jié)合在一起，是公司內(nèi)部財務監(jiān)控活動得以進行的前提。

　?。ǘ┕緝?nèi)部財務監(jiān)控體系的目標與功能定位

　　公司內(nèi)部財務監(jiān)控體系的目標可以概括為通過監(jiān)督并控制的手段有效地維護相關(guān)利益各方在委托代理關(guān)系中的經(jīng)濟利益，促進各相關(guān)利益主體的關(guān)系協(xié)調(diào)和結(jié)構(gòu)穩(wěn)定。它可以通過自身的專業(yè)技能延伸委托人的監(jiān)督深度和廣度，使自己成為一種獨立于委托人權(quán)利的確保受托經(jīng)濟責任履行的控制機制。不同監(jiān)控主體可以從多個方位代表相關(guān)利益主體對代理人進行監(jiān)督控制，這實際上是一種多元的財務監(jiān)控制衡機制。

　　內(nèi)部財務監(jiān)控主體既要對各種財務活動進行審查、監(jiān)督和控制，又要對各種受托責任和信息不對稱現(xiàn)象進行監(jiān)督評價，其監(jiān)控功能具有廣泛性和實用性。但是，從本質(zhì)上講，內(nèi)部財務監(jiān)控的監(jiān)督控制功能只是維持某種經(jīng)濟形態(tài)，而無法直接創(chuàng)造出社會財富，從這種意義上講，內(nèi)部財務監(jiān)控機制本質(zhì)上是一種使公司內(nèi)部財務系統(tǒng)有序運轉(zhuǎn)的保證機制。

　?。ㄈ﹥?nèi)部財務監(jiān)控機制的理論基礎

　　企業(yè)內(nèi)部財務監(jiān)控機制有著堅實的理論基礎。

　　1.委托代理理論

　　財務監(jiān)控始終處于復雜的委托代理關(guān)系中，是委托代理關(guān)系促成了財務監(jiān)控機制（最為典型的形式就是審計）的產(chǎn)生和發(fā)展。隨著經(jīng)濟業(yè)務的復雜化和經(jīng)濟組織的多級化，授權(quán)分級管理又使代理人內(nèi)部出現(xiàn)了新的委托人和代理人，多層的委托代理關(guān)系形成了一條委托代理鏈。在這種情況下，本屬于代理人，隨著經(jīng)濟業(yè)務的復雜化和經(jīng)濟組織的多級化，授權(quán)分級管理又使代理人內(nèi)部出現(xiàn)了新的委托人和代理人，多層的委托代理關(guān)系形成了一條委托代理鏈。在這種情況下，本屬于代理人范疇的新的委托人也需要財務監(jiān)控，從成本效益角度考慮，其更需要內(nèi)部財務監(jiān)控在降低企業(yè)交易成本的基礎上構(gòu)建與公司利益相關(guān)、各方長期而穩(wěn)定的責權(quán)關(guān)系。

　　2.會計尋租理論

　　在公司的財務信息處理中和公司經(jīng)濟收益一定的前提下，采用不同的會計核算方法，可以獲得不同的財務報告收益；而在信息不對稱客觀存在的情況下，不同的財務報告收益信息，足以改變不同利益關(guān)系人的決策結(jié)果，從而引起不同的資源配置結(jié)果以及財富在不同利益相關(guān)主體之間的非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移，即會計尋租行為。這種資源配置結(jié)果和財富的轉(zhuǎn)移往往是不公平的，由此需要一種來自公司自身的財務監(jiān)控機制來防止這種會計尋租行為。同時，對公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制的不斷完善，離不開對現(xiàn)有內(nèi)部財務監(jiān)控機制的借鑒和發(fā)展，這又是以“路徑依賴”理論為基礎的。

　　三、統(tǒng)合管理型財務監(jiān)控機制設計

　　將統(tǒng)合管理理念運用到公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制中來，要遵循系統(tǒng)理論和協(xié)同理論的指導，即對公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制現(xiàn)狀進行系統(tǒng)分析，用整體聯(lián)系、辯證的觀點和相互作用、相互依存的觀點來認識和研究公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制統(tǒng)合管理的價值所在；要實現(xiàn)公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制的統(tǒng)合職能目標，還要考慮相關(guān)因素的協(xié)同作用，才可以更好地發(fā)揮其互動互進的作用。協(xié)同理論認為：某一些要素在一個系統(tǒng)中發(fā)揮各自作用時，必須借助于其他條件，假若能得到其他因素的配合，則可以發(fā)揮更大的作用，反之則可能削弱其效能。

　?。ㄒ唬┙y(tǒng)合管理型財務監(jiān)控機制的基本理念

　　1.統(tǒng)合管理型財務監(jiān)控機制操作原則

　　公司內(nèi)部統(tǒng)合管理型財務監(jiān)控機制的基本思想是：目標導向，整體聯(lián)動、優(yōu)勢互補，可持續(xù)發(fā)展。在這一思想指導下，公司內(nèi)部統(tǒng)合管理型財務監(jiān)控機制模式的操作原則應為：

　?。?）效益性原則。實行公司內(nèi)部統(tǒng)合管理型財務監(jiān)控機制管理改革的效益主要是體現(xiàn)在公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制的各項資源是否得到充分利用、監(jiān)控隊伍是否優(yōu)化、監(jiān)控質(zhì)量是否提高等等。

　　（2）互補性原則。在統(tǒng)合過程中，既不是簡單地強調(diào)一方優(yōu)勢而排斥其他，也不是兼收并蓄，而應該在一定程度上突出主體，互相補充，有機結(jié)合，使監(jiān)控質(zhì)量不斷提高。

　?。?）和諧性有序性原則。一個動態(tài)過程如不能維持其動態(tài)和諧、平衡，便不能發(fā)揮其應有的改革功能。在統(tǒng)合管理過程中，公司內(nèi)部不同財務監(jiān)控主體各部分要素之間要配合得當、和諧運轉(zhuǎn)，要尊重公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制自身的特點和規(guī)律、圍繞公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制總目標，整合一致、統(tǒng)分結(jié)合地有序進行。

　　2.統(tǒng)合管理型財務監(jiān)控機制中的主導力量

　　在我國現(xiàn)實的公司治理中，關(guān)于財務監(jiān)控的規(guī)范很多，比如，《公司法》規(guī)定在股東大會下設立董事會和監(jiān)事會，分別行使決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)；1997年開始引進獨立董事制度；《會計法》規(guī)定有總會計師制度，國務院專門頒布了《總會計師條例》；同時還有《審計法》規(guī)定的內(nèi)部審計制度。首先，這些規(guī)范大多站在監(jiān)督而非監(jiān)控的角度行使其職能；其次，這些規(guī)范使得我國目前公司治理中存在多重財務監(jiān)控制度，而且各項財務監(jiān)控制度都是本著最優(yōu)制度的原則設計的。但是，系統(tǒng)論認為，局部最優(yōu)不能保證系統(tǒng)最優(yōu)。所以，為了保證監(jiān)控職能的充分發(fā)揮，非常有必要探討公司內(nèi)部多重財務監(jiān)控主體的統(tǒng)合管理問題。因為統(tǒng)合監(jiān)控主體資源的目的就是要使現(xiàn)有的和潛在的資源相互配合和協(xié)調(diào)，使之達到整體最優(yōu)，更好地發(fā)揮監(jiān)控職能。

　　在公司內(nèi)部多重財務監(jiān)控主體中，監(jiān)事會的監(jiān)控與董事會等的監(jiān)控不同，它是負有特定任務之監(jiān)控機關(guān)，置身于主營業(yè)務執(zhí)行機構(gòu)之外客觀地對其進行監(jiān)控，能夠?qū)I(yè)務執(zhí)行進行客觀的判斷，能夠克服董事會自我監(jiān)督的“短視”效果，改變董事會“監(jiān)督者與被監(jiān)督者于一身”的狀況。應該說，如果發(fā)揮正常的話，監(jiān)事會的監(jiān)控效果是董事會內(nèi)部的自我監(jiān)控所不能比擬和替代的。獨立董事與總會計師的監(jiān)控力量存在著非專職性、非常設性、非獨立性、監(jiān)督成本高等自身難以回避的弱點，只有監(jiān)事會是一種獨立于董事會的、足以與董事會行政權(quán)力抗衡的專職監(jiān)督力量。所以，對公司內(nèi)部現(xiàn)有財務監(jiān)控機制不同主體之間進行統(tǒng)合與突破，建立一套以監(jiān)事會為主導的公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制，做到監(jiān)事會和獨立董事等其他監(jiān)控主體之間應相互溝通信息，交換意見，實現(xiàn)信息資源共享，才是完善公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制的根本之道。

　?。ǘ┙y(tǒng)合管理型財務監(jiān)控機制設計的前提假設

　　1.獨立性假設

　　所謂獨立性假設，就是財務監(jiān)控主體中的監(jiān)事會獨立于被監(jiān)控對象，能夠排除干擾和個人利害關(guān)系，客觀公正地實施監(jiān)控并提出監(jiān)控報告。監(jiān)控者的獨立性假設要求監(jiān)督者與被監(jiān)控對象的活動沒有利害關(guān)系，因為有利害關(guān)系的人顯然是無法站在公正的立場上對待被監(jiān)控對象的。該項假設的重要意義在于，它體現(xiàn)了監(jiān)事會內(nèi)部財務監(jiān)控獨立性的特征，并成為內(nèi)部財務監(jiān)控主體監(jiān)控行為的基本依據(jù)

　　2.正當懷疑與可確認假設

　　正當懷疑是指由于沒有充分的理由完全信任受托經(jīng)濟責任關(guān)系中的受托人的責任履行過程是全面有效的，沒有充分的理由完全確信受托人提供的說明其責任履行狀況的財務會計信息都是真實、公允和可信的，就有必要對受托經(jīng)濟責任的履行情況及其表達的信息的可靠性進行監(jiān)控；可確認是指受托經(jīng)濟責任的履行情況及其表達的信息的可靠性可以通過收集評價相關(guān)證據(jù)、驗證相關(guān)信息而得到確認。該項假設明確了公司內(nèi)部財務監(jiān)控的直接原因，為監(jiān)控標準的制定和監(jiān)控程序的實施提供了依據(jù)。

　　3.監(jiān)控有效假設

　　所謂監(jiān)控有效假設，是指假設監(jiān)控主體與被監(jiān)控的對象之間不存在必然的利害沖突，即使有時存在，也可以避免或不至于妨害內(nèi)部財務監(jiān)控行為的有效實施。該假設是實施有效的內(nèi)部財務監(jiān)控的基礎。

　　4.不同監(jiān)控目標的區(qū)別與功能差異

　　在現(xiàn)實生活中，監(jiān)事會、獨立董事以及總會計師等內(nèi)部財務監(jiān)控主體的監(jiān)控目標并不是完全一致的，其行使的財務監(jiān)控功能也存在差異。獨立董事以及總會計師的財務監(jiān)控職能是寓于經(jīng)濟管理活動之中的監(jiān)控，而監(jiān)事會是公司內(nèi)部專門行使監(jiān)控職能的組織，比較而言，在所有的公司內(nèi)部財務監(jiān)控主體中，只有監(jiān)事會最能站在獨立的立場上進行監(jiān)控。從功能上看，獨立董事大多具有專業(yè)特長和豐富的商業(yè)經(jīng)驗，能夠為公司帶來多樣化的思維，有助于實現(xiàn)公司決策的科學化，因而獨立董事并不囿于監(jiān)控功能，還具有一定的戰(zhàn)略功能。比較而言，監(jiān)事會的功能則限于單一的監(jiān)控功能。獨立董事是董事會的內(nèi)部控制機制，其監(jiān)督作用主要體現(xiàn)在董事會的決策過程中，這是一種事前的監(jiān)控；而監(jiān)事會則是董事會之外、與董事會并行的公司監(jiān)督機構(gòu)，主要是一種事后監(jiān)控，因為監(jiān)事雖然可以列席董事會會議，但其對董事會決議沒有表決權(quán)，不可能事前否定董事會決議。所以，該項假設為監(jiān)事會應該是公司內(nèi)部財務監(jiān)控的主導力量這一論斷奠定了堅實的基礎。

　?。ㄈ┙y(tǒng)合管理型財務監(jiān)控機制要素安排

　　在上述假設前提下，公司內(nèi)部不同財務監(jiān)控主體之間需要進行相互促進與制衡的協(xié)作與分工。審計委員會（內(nèi)部審計）由監(jiān)事會領導，可以考慮將其劃分為三個職能部門，分別行使財務信息監(jiān)控（財務審計）、經(jīng)營風險監(jiān)控（經(jīng)營審計）、財務決策監(jiān)控（管理審計）。獨立董事的監(jiān)控是寓于管理之中的監(jiān)控，其獨立性次于監(jiān)事會，可以考慮在董事會下成立財務監(jiān)控委員會，取代原來的審計委員會，該委員會應該側(cè)重于公司財務決策監(jiān)控。CFO（包括內(nèi)部會計人員）的監(jiān)控內(nèi)容主要是財務風險，要建立風險監(jiān)測預警中心。

　　四、本研究存在的不足與急需解決的其他問題

　　本研究存在的不足表現(xiàn)為缺少相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)來支持結(jié)論，相關(guān)論點尚未通過實踐檢驗，在實際執(zhí)行中可能會受到一些未可預知因素的限制。

　　相對于公司治理體系中的其他組成部分而言，目前國內(nèi)對于公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制的評價指標研究上基本處于空白階段，盡管國際上一些著名公司如標準普爾、戴米諾、里昂證券等都已推出自身的公司治理評價體系，但均未單獨涉及到公司內(nèi)部財務監(jiān)控機制的評價問題。我國國內(nèi)一些機構(gòu)在對上市公司治理評價體系研究過程中，對內(nèi)部財務監(jiān)控機制評價幾乎沒有涉及。對于內(nèi)部財務監(jiān)控機制運行狀況評價研究的欠缺，應該引起我們的重視。