營改增對建筑行業(yè)和企業(yè)影響幾何

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2011年11月16日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》（財稅〔2011〕110號），其中關(guān)于改革試點(diǎn)的主要稅制安排部分表述為：明確建筑業(yè)適用增值稅一般計稅方法，發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入按11%稅率征收增值稅。文件的出臺，終于將建筑行業(yè)由征收營業(yè)稅改征增值稅提上議事日程。營業(yè)稅改征增值稅對建筑行業(yè)將帶來怎樣影響，企業(yè)又將如何去應(yīng)對，這是建筑企業(yè)特別是建筑集團(tuán)企業(yè)急需研究的新課題。現(xiàn)筆者結(jié)合建筑企業(yè)實際，就營業(yè)稅改征增值稅對建筑行業(yè)的影響進(jìn)行分析。

對建筑行業(yè)稅收管理的影響

一是納稅地點(diǎn)發(fā)生變化：改革后，建筑企業(yè)不再向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅，而是向機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。二是扣繳業(yè)務(wù)人發(fā)生變化：現(xiàn)行建筑業(yè)工程實行總承包、分包方式的，以總承包為扣繳義務(wù)人，改革后，總承包和分包人都是增值納一般納稅人，不再執(zhí)行總承包為扣繳義務(wù)人的規(guī)定。三是征稅范圍的變化：建筑行業(yè)是一個綜合性行業(yè)，上游行業(yè)如工程勘察、工程設(shè)計、科研院所、監(jiān)理咨詢、設(shè)備租賃、砂石料供貨商和工程勞務(wù)等方面是否實行營業(yè)稅改征增值稅，關(guān)系到建筑企業(yè)能否取得抵扣的增值稅稅票，對建筑企業(yè)征稅范圍將帶來較大的影響。四是稅率的變化：建筑業(yè)不再以3%的營業(yè)稅稅率進(jìn)行征收，而是改為新的11%稅率征收增值稅。另外，建筑企業(yè)在納稅申報、增值稅稅票取得、已繳納增值稅稅款抵扣、納稅期限、優(yōu)惠政策等方面也將發(fā)生較大的變化。

對建筑行業(yè)財務(wù)狀況的影響

一是對資產(chǎn)總額帶來的變化：由于增值稅是價外稅，建筑企業(yè)購置的原材料、輔助材料等存貨成本和機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)需要按取得的增值稅發(fā)票扣除進(jìn)項稅額，企業(yè)中的資產(chǎn)總額將比改征前有一定幅度下降，引起資產(chǎn)負(fù)債率上升。二是對企業(yè)收入、利潤帶來的變化：實行營業(yè)稅改征增值稅后，由于受到一些流通環(huán)節(jié)部分購置貨物很難取得增值稅稅票和外協(xié)勞務(wù)成本及假發(fā)票等因素的影響，不能抵扣這部分增值稅進(jìn)項稅額，出現(xiàn)企業(yè)多繳增值稅的現(xiàn)象，企業(yè)的實現(xiàn)利潤總額將有所下降。三是對企業(yè)現(xiàn)金流的影響：由于我國建筑行業(yè)不規(guī)范，工程款支付比例低，建設(shè)單位在每期驗工計價時，往往扣除10-20%質(zhì)量保證金、暫留金、墊資款等，有的項目更低，這些暫扣款往往要到工程竣工決算后才能支付，但增值稅當(dāng)期必須要繳，這樣必將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營性現(xiàn)金流量支出增加，加大企業(yè)資金緊張的局面。

對建筑行業(yè)總體稅負(fù)的影響

營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)的影響主要取決于于適用稅率水平、毛利率及營業(yè)成本中可抵扣項占比等因素，稅改后適用稅率低、毛利率較低、可抵扣項目占比較高的建筑企業(yè)受益較大。從2012年營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)來看，由于增值稅相對營業(yè)稅稅率提高且抵扣不充分，上海市交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)均有不同程度的提高，但上海市制定了過渡性財政扶持的配套措施，對上海市交通運(yùn)輸企業(yè)實行補(bǔ)貼，有望緩解交通運(yùn)輸企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。所以，建筑行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅后，首先面臨的就是期初稅款抵扣問題，主要涉及到建筑企業(yè)期初庫存材料和機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額抵扣問題。為了體現(xiàn)公平稅負(fù)和保證國家稅收征收改革政策的穩(wěn)定性，推測建筑企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅后，期初庫存材料和機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額也應(yīng)當(dāng)可以分期抵扣。其次要考慮對建筑企業(yè)當(dāng)期稅負(fù)的影響。為了直觀反映對企業(yè)稅負(fù)的影響，通過以下例子進(jìn)行分析：如某建筑企業(yè)全年完成營業(yè)收入11000萬元，實際成本10000萬元，按《中國上市公司業(yè)績評價報告2011》中有關(guān)建筑行業(yè)上市公司價值分析來看，2010年在建筑業(yè)工程結(jié)算成本中，原材料約占55%，人工成本約占35%，其他費(fèi)用占比不超過10%。按此比例計算，改革前，年應(yīng)交營業(yè)稅330（11000×3%）萬元；改革后，在考慮當(dāng)年沒有新增可以抵扣增值稅進(jìn)項稅額的機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)的情況下，能夠抵扣施工項目進(jìn)項稅額644[（5500+1000）÷（1+11%）×11%]萬元（按現(xiàn)行規(guī)定人工費(fèi)不能抵扣進(jìn)項稅額），加上企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地還可以取得的能夠抵扣進(jìn)項稅額50萬元（估計能夠取得的增值稅稅票總額為500多萬元），年應(yīng)交增值稅1210（11000×11%）萬元，這樣簡單對比征收增值稅比營業(yè)稅多交516（1210-644-50）萬元。但如果企業(yè)當(dāng)年新購置了施工設(shè)備，其總額為1000萬元，則相應(yīng)增加能夠抵扣的增值稅進(jìn)項稅額99[1000÷（1+11%）×11%]萬元。因此，營業(yè)稅改征增值稅后，一方面有利于建筑企業(yè)提高機(jī)械設(shè)備裝備水平，改善企業(yè)財務(wù)狀況，優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)企業(yè)競爭能力；另一方面通過引進(jìn)新的機(jī)械設(shè)備和流水線，減少作業(yè)人員，降低人工費(fèi)支出，又反過來降低了企業(yè)的稅負(fù)。最后，約占35%比例的人工成本中，不全是本企業(yè)自身發(fā)生的人工費(fèi)，其中還包含至少20%勞務(wù)分包成本，由于國家對勞務(wù)公司是否也實行由營業(yè)稅改征增值稅還沒有定論，如果不同步進(jìn)行改革，這部分勞務(wù)分包成本對建筑企業(yè)增值稅稅負(fù)影響最大。

對建筑行業(yè)收入確認(rèn)的影響

建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。

一是以固定造價合同為基礎(chǔ)，實施營業(yè)稅改征增值稅對建筑業(yè)收入和毛利確認(rèn)的影響。在沒有實行營業(yè)稅改征增值稅前，由于營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，合同收入中包含營業(yè)稅；而實行營業(yè)稅改征增值稅后，增值稅是價外稅，合同收入中不包含增值稅。同時，合同預(yù)計總成本中由于與成本有關(guān)的原材料、燃料和租賃費(fèi)等發(fā)生的增值稅進(jìn)項稅額也不再是實際成本的組成部分，合同預(yù)計總成本將比改征前要少。此外，當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用只是剔除了增值稅進(jìn)項稅額，而其他如人工成本等費(fèi)用則不能剔除增值稅進(jìn)項稅額；當(dāng)期確認(rèn)的合同收入中是按總價剔除了增值稅進(jìn)項稅額，而當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用中只是部分剔除了增值稅進(jìn)項稅額，所以，當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利比改征前要少很多。

二是以成本加成合同為基礎(chǔ)，實施營業(yè)稅改征增值稅對建筑業(yè)收入確認(rèn)的影響。成本加成合同是以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價款的建造合同。營業(yè)稅改征增值稅后，是以合同總價（營業(yè)總收入）為基數(shù)扣除實際成本費(fèi)用中能夠抵扣的增值稅進(jìn)項稅額繳納營業(yè)稅，而實際成本費(fèi)用中已不包含能夠按規(guī)定抵扣的增值稅進(jìn)項稅額，實際成本費(fèi)用比改征前要少。所以該成本的一定比例或定額費(fèi)用也將隨之發(fā)生變化，可能實際營業(yè)總收入比改征前要多一些。

對建筑行業(yè)稅收籌劃的影響

依據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的規(guī)定，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫。從長期來分析，依據(jù)目前營業(yè)稅一般在工程項目所在地繳納的慣例，改征后，為了不影響當(dāng)?shù)氐亩愒矗茰y增值稅將在工程項目所在地預(yù)征，在機(jī)構(gòu)所在地允許抵扣的方法。這樣一來，企業(yè)將面臨更為復(fù)雜的稅收籌劃管理。一是企業(yè)所有能夠按規(guī)定抵扣的增值稅發(fā)票原件全部要匯總到企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地，由機(jī)構(gòu)所在地在繳納增值稅時，進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣。對大型建筑企業(yè)而言，由于工程項目眾多、分布也比較廣，增值稅稅票收集也不是容易事。二是現(xiàn)在許多項目自行采購部分物資和小型設(shè)備并自行租賃機(jī)械等，基本上都是以企業(yè)設(shè)立的項目部或指揮部名義與供貨方或租賃方簽訂的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)規(guī)范相關(guān)合同，所有對外交易合同要全部要以企業(yè)名稱對外進(jìn)行簽訂，取得的增值稅發(fā)票名稱必須與企業(yè)全稱一致。同時，企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地要及時將所有在異地項目當(dāng)期發(fā)生的增值稅稅票的原件收集齊全，在申報當(dāng)期增值稅時一并提交稅務(wù)機(jī)關(guān)申請抵扣。三是對建設(shè)單位確認(rèn)的當(dāng)期企業(yè)驗工計價收入憑據(jù)與所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)可能預(yù)征的增值稅，要及時匯總到企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行納稅申報和抵扣。四是由于增值稅納稅和管理較為復(fù)雜，營業(yè)額改征增值稅后，企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地需要設(shè)置專門的稅務(wù)崗位，增設(shè)相關(guān)人員，統(tǒng)一管理企業(yè)稅務(wù)籌劃。

對建筑行業(yè)投標(biāo)工作的影響

一是營業(yè)稅改征增值稅后，將對投標(biāo)企業(yè)帶來較大的變化，預(yù)計《全國統(tǒng)一建筑工程基礎(chǔ)定額與預(yù)算》部分內(nèi)容將進(jìn)行修訂，建設(shè)單位招標(biāo)概預(yù)算編制也將發(fā)生重大變化，相應(yīng)的設(shè)計概算和施工圖預(yù)算編制將執(zhí)行新標(biāo)準(zhǔn)，對外發(fā)布的公開招標(biāo)書的內(nèi)容也將進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。二是這種變化使建筑企業(yè)投標(biāo)工作變得更為復(fù)雜化：投標(biāo)書的編制中有關(guān)原材料、燃料等直接成本中是不包含增值稅進(jìn)項稅額的，實際施工中，有多少成本費(fèi)用能夠取得增值稅進(jìn)項稅額，在編制標(biāo)書中是很難預(yù)測準(zhǔn)確的；同時，原按工程結(jié)算收入計算的營業(yè)稅不再收取，稅金編制中只能反映城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等；此外，編制的標(biāo)書中投標(biāo)總價中又包含增值稅，而增值稅又屬于價外稅，在投標(biāo)中怎樣編制，還有待統(tǒng)一規(guī)范。三是由于要執(zhí)行新的定額標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)施工預(yù)算也要重新進(jìn)行編制，這樣才能適應(yīng)投標(biāo)工作的需要。四是企業(yè)投標(biāo)中的隱蔽工程價格如何確定，暫定金中有多少能夠取得增值稅進(jìn)項稅票，這些也將會給企業(yè)投標(biāo)工作帶來較大的預(yù)測難度。

對建筑企業(yè)海外經(jīng)營的影響

建筑企業(yè)在海外的工程收入，按現(xiàn)行稅收征管規(guī)范，在國內(nèi)是不繳納營業(yè)稅的，只是按國內(nèi)企業(yè)所得稅稅率比境外所得稅稅率高的部分在國內(nèi)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。但實施營業(yè)稅改征增值稅后，在國內(nèi)采購原材料等物資、加工和運(yùn)輸取得的增值稅進(jìn)項稅額能否抵扣，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》沒有明確。筆者認(rèn)為，根據(jù)慣例，海外建筑項目由于受國家間稅收差別和稅制的影響，其收入已在國外繳納相關(guān)流轉(zhuǎn)稅，在國家支持建筑企業(yè)“走出去”的戰(zhàn)略下，不應(yīng)在國內(nèi)再繳納相關(guān)流轉(zhuǎn)稅。按對等的原則，對國內(nèi)建筑企業(yè)為海外工程在國內(nèi)采購原材料等物資、加工和運(yùn)輸取得的增值稅進(jìn)項稅額也不得從增值稅進(jìn)項稅額中扣除，企業(yè)應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行核算，直接列入海外工程項目成本中。

對企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營管理的影響

目前建筑企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)由于規(guī)模相對較小，競爭力不強(qiáng)，大部分都是由集團(tuán)公司（母公司）統(tǒng)一對外投標(biāo)，中標(biāo)簽訂合同后再在成員企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行分解，由成員企業(yè)負(fù)責(zé)施工，集團(tuán)公司按施工進(jìn)度向建設(shè)單位進(jìn)行驗工計價，并由建設(shè)單位統(tǒng)一代扣代繳營業(yè)稅等其他稅費(fèi)。成員企業(yè)根據(jù)完成的工作量向集團(tuán)公司辦理驗工計價時，也按同比例將建設(shè)單位代扣代繳的稅金列轉(zhuǎn)給成員企業(yè)。但實行營業(yè)稅改增值稅后，將會發(fā)生重大變化。一是法人主體不相容性。集團(tuán)公司與具有法人資格的成員企業(yè)，都必須獨(dú)立履行納稅義務(wù)，具有法人資格的成員企業(yè)應(yīng)與集團(tuán)公司簽訂分包合同，取得的收入應(yīng)在成員企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅，并將增值稅發(fā)票提供給集團(tuán)公司，集團(tuán)公司從建設(shè)單位取得的全部收入扣除包括成員企業(yè)已繳納的增值稅進(jìn)項稅額后應(yīng)在企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅，建設(shè)單位和集團(tuán)公司都不能再代扣代繳稅費(fèi)。二是目前集團(tuán)公司為了發(fā)揮規(guī)模優(yōu)勢，由集團(tuán)公司統(tǒng)一對外采購所有物資并直接向成員企業(yè)提供，物資成本按各單位領(lǐng)取情況，通過集團(tuán)公司列轉(zhuǎn)給成員企業(yè)。營業(yè)稅改增值稅后，這一做法將要發(fā)生改變。由于集團(tuán)公司統(tǒng)一集中采購的物資是由集團(tuán)公司與供應(yīng)商簽訂的合同，取得的增值稅發(fā)票的購買方名稱是集團(tuán)公司，只能由集團(tuán)公司繳納增值稅時，全部進(jìn)行抵扣，而不能按向成員企業(yè)提供物資所繳納的增值稅，由成員企業(yè)負(fù)責(zé)抵扣。筆者認(rèn)為，解決這一方法的途徑，可以由集團(tuán)公司統(tǒng)一與供應(yīng)商進(jìn)行洽談，但簽訂合同時，由集團(tuán)公司和成員企業(yè)分別與供貨商簽訂合同，各自取得的增值稅進(jìn)項稅票，由各自分別進(jìn)行抵扣。三是營業(yè)稅改增值稅后，如果實行建筑企業(yè)增值稅在工程項目所在地按一定比例就地預(yù)繳增值稅，對集團(tuán)和成員企業(yè)影響很大：集團(tuán)公司作為一級法人要預(yù)繳增值稅，參與建設(shè)的具有法人資格的成員企業(yè)也要預(yù)繳增值稅，對集團(tuán)現(xiàn)金流管理產(chǎn)生巨大影響。四是針對營業(yè)稅改征增值稅以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》取消集團(tuán)合并繳納企業(yè)所得稅這一做法，筆者建議，集團(tuán)要對既有的或新設(shè)立具有法人資格的成員企業(yè)重新進(jìn)行戰(zhàn)略考慮，撤銷具有法人資格的成員企業(yè)，變更或新設(shè)立不具有法人資格的分公司，這將大大地減輕集團(tuán)公司和成員企業(yè)納稅的工作量。

對建筑企業(yè)核心競爭力的影響

建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅后，將對企業(yè)規(guī)模經(jīng)營帶來較大的影響，對企業(yè)信用評級、融資授信也帶來較大的負(fù)面效應(yīng)。如《財富中文網(wǎng)》發(fā)布2012年中國500強(qiáng)排行榜中，前三位分別是中國建筑股份有限公司（4位）、中國中鐵股份有限公司（6位）、中國鐵建股份有限公司（7）。《財富中文網(wǎng)》公布的中國500強(qiáng)是按營業(yè)收入進(jìn)行排名，而這些公司2011年營業(yè)收入分別為4828.37億元、4607.20億元、4573.66億元，如按建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅后，扣除其中包含的11%的增值稅銷項稅額測算，三家公司的排名預(yù)計將分別下降到第5位、7位、8位。而《財富》發(fā)布的2012年世界500強(qiáng)中，前三位建筑企業(yè)分別是中國建筑工程總公司（100位）、中國鐵道建筑總公司（111）、中國中鐵股份有限公司（112位），如按建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅后，扣除其中包含的11%的增值稅銷項稅額測算，由于營業(yè)收入總體差距較小，所以在世界500強(qiáng)中中國建筑行業(yè)排名下降將十分明顯。同時，代表核心能力的固定資產(chǎn)凈值也將下降11%，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)將發(fā)生重大變化。通過以上分析可以看出，建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅后短期內(nèi)將對企業(yè)競爭力產(chǎn)生一定的影響，對長期影響還較難預(yù)測。

營業(yè)稅改征增值稅是一項十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及到國家、地方政府和企業(yè)三方共同利益。國家在做試點(diǎn)工作時，要充分考慮吸收建筑行業(yè)特別是大型建筑企業(yè)集團(tuán)的意見，從制度上、配套措施上不斷完善建筑企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前期準(zhǔn)備工作。同時，對向建筑業(yè)提供服務(wù)的企業(yè)也要進(jìn)行同步營業(yè)稅改征增值稅改革，才能保證政策順利實施。對建筑企業(yè)而言，這項改革由于涉及到企業(yè)方方面面的工作，需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、相關(guān)人員超前謀劃，全面考慮，積極應(yīng)對，使?fàn)I業(yè)稅改征增值稅能夠在建筑企業(yè)順利平穩(wěn)過渡，將影響降低到最小的范圍內(nèi)。

（摘自《施工企業(yè)管理》雜志第10期      作者：戴國華      單位：中鐵大橋局集團(tuán)有限公司）