應稅的差異和協(xié)調作用

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隨著財稅制度改革的深入，會計收益和應稅所得差異有逐漸擴大的趨勢，這為日常會計核算和稅款征收增大了難度，其突出表現(xiàn)，一是所得稅納稅申報表調整項目過多，會計人員很難按稅法的意圖填列納稅申報；二是所得稅會計只反映兩者差異形成的結果，沒有反映形成的過程；三是許多稅務處理在會計核算中無法得到合理的反映。

　　一、會計收益與應稅所得差異的理論分析

　　由于財務會計與稅法服務的對象和目的不同，會計收益與應稅所得不可能強求一致。財務會計根據(jù)權責發(fā)生制確定會計收益，其目的是盡可能精確地計算企業(yè)的經營成果，以利財務會計對外報告的要求，為投資者和債權人提供決策的依據(jù)。而稅法則是根據(jù)國家實現(xiàn)其政治權力的需要，確定應稅所得，以保證國家機器正常運轉所需要的財政收入。從形成原因分析，會計收益和應稅所得差異主要有以下幾個方面：

　　1、時態(tài)性差異。我國會計核算體系直接面對WTO規(guī)則和國際市場經濟，正與國際會計準則接軌。因而，會計核算體系的制定，具有明顯的超前性和突發(fā)性。而在稅法制定方面，國際上目前并不存在統(tǒng)一的標準，也就不存在與國際接軌的問題。我國現(xiàn)行的稅法制度，是從原有的稅收制度中逐漸演化而來的，考慮了國情的需要。很明顯，從時態(tài)上看，會計核算體系改革的步伐已經遠遠超過稅法改革，從而形成較大的時滯差異。這種差異由于其存在的客觀性和復雜性，在較長的時期內還無法協(xié)調一致。

　　2、制度性差異。這是由于兩者制定的基礎和標準不同而引起的。在財務會計制度下，會計收益（稅前會計利潤）等于會計收入扣減相應的會計費用；在稅收制度下，應稅所得等于應稅收入減去法定扣除項目。在各項目確認的基礎和標準上，兩者存在明顯的不同：稅收制度對應稅收入的確認同時存在兩個標準，即權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，如經營性應稅收入確認主要按權責發(fā)生制，投資性應稅收入按收付實現(xiàn)制；扣除項目實行標準扣除制（標準內據(jù)實扣除，超過標準的部分不允許扣除）。財務會計制度的確認通常只按權責發(fā)生制，費用確認也采用據(jù)實扣除制。在市場經濟條件下的應稅收入和會計收入都應是通過市場實現(xiàn)的物質利益，但現(xiàn)實中，納稅人住往在僅生產出產品、尚未實現(xiàn)銷售（或會計上已作了銷售收入處理）、并沒有產生實質性的物質利益流入的情況下，按稅法規(guī)定必須納稅。這樣的處理，盡管確保了稅收收入，但對納稅人的生產經營及現(xiàn)金流轉影響很大。筆者認為對這種差異應在不違背立法意圖的前提下盡量減少。

　　3、意圖性差異。由于兩者服務對象和目的的分離，稅法以服務于國家利益為主要出發(fā)點，執(zhí)法的強制性為其主要持征；會計以服務于企業(yè)主體利益為主要出發(fā)點，穩(wěn)健性和靈活性是其主要特征。在現(xiàn)實中，口徑不同是兩者最主要的表現(xiàn)。這種差異的存在可能產生兩種后果：一種是與國家產業(yè)政策相符，稅法給予納稅人合理的稅收籌劃空間，納稅人可以充分利用，如稅收優(yōu)惠期限；另一種是與國家立法意圖相違背，這就是企業(yè)通常所說的“合理避稅”，而通過稅法的健全，這種差異可以不斷減少。

　　二、會計收益和應稅所得差異協(xié)調的必要性

　　1、會計人員身份雙重性的要求。企業(yè)的日常會計核算和納稅申報，主要由會計人員完成。一方面，會計人員在日常的會計處理上，并不考慮納稅調整的要求，而以會計準則為依據(jù)，客觀公正地反映企業(yè)的財務成果，滿足企業(yè)對外提供會計報告的要求；另一方面，企業(yè)會計人員在會計核算的同時要提供所得稅的征收依據(jù)，納稅時再根據(jù)稅法的規(guī)定，通過填制所得稅納稅申報表，進行賬外調整，計算出應稅所得和應交所得稅，滿足納稅的要求。由于會計人員身份的雙重性，在實務操作中，為了提高日常會計核算和稅款征收的效率，減少會計核算工作量，他們迫切要求對會計收益和應稅所得的差異進行協(xié)調。

　　2、提高稅收征管效率的要求。稅法的制定，無論理論上多么完善，具體都要落實到稅收征管上。在所得稅的征管上，根據(jù)成本效益原則，征稅成本和納稅成本的提高，稅收征管效率會下降；若稅收成本接近應納稅額，此時稅收征管已經沒有必要。在現(xiàn)行稅收制度下，所得稅的征收制度仍然是納稅人自行申報、稅務機關審查核定，必然存在會計收益與應稅所得之間的調整。如果兩者差異過大，會使調整項目過多，納稅人需要增設相應的賬簿體系才能滿足納稅要求，造成納稅成本高；另一方面，由于企業(yè)和稅務機關利益的相對獨立，征稅機關還需進行相應的審核，兩者差異越大，審核成本越高。

　　3、經濟信息資源共享的要求。會計信息相對于其他經濟信息而言，具有可靠性強、獲取成本低等特點，它能全面、系統(tǒng)地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果，自然就成為稅款征收的主要依據(jù)?，F(xiàn)行會計收益與應稅所得之間的差異過大，并且在賬外進行調整，實際上就等于放棄了現(xiàn)成的會計信息，這種調整的合理性和可靠性值得懷疑。兩者差異的協(xié)調，可使會計信息同時滿足納稅和征稅的要求，不僅有利于降低稅收成本，而且使納稅依據(jù)的可靠性增強，會計信息的相關性提高。

　　三、會計收益與應稅所得差異協(xié)調的對策

　　會計收益與應稅所得差異的協(xié)調是涉及所得稅稅收制度、會計制度和稅收征管制度的配套改革，是一項復雜的系統(tǒng)工程。盡管在當前的情況下，兩者協(xié)調的難度極大，但筆者認為局部的協(xié)調仍是必要的和可行的。由于持續(xù)經營下會計核算體系相對比較健全，而所得稅法律制度相對比較滯后，因而調整的基本思路是，所得稅法律制度改革應適應會計制度改革的要求。從目前看，兩者差異的協(xié)調主要包括以下幾點：

　　一是所得稅體系中應稅收入確認標準應采用權責發(fā)生制，成本費用扣除應采用據(jù)實扣除制。從表面上看，這樣做會在一定程度上減少所得稅稅基，減少財政收入，但我國所得稅的原則是效率優(yōu)先、兼顧公平，而收入、費用確認標準的統(tǒng)一，可以實現(xiàn)納稅成本和征稅成本的降低，減少對納稅人的沖擊，從而提高稅收征管效率。另一方面，差異的減少，也有利于會計信息發(fā)揮相應的作用。

　　二是所得稅法律語言的會計化。我國在制定具體的稅收措施時，只考慮了納稅對象與其經濟活動的內容，而忽視了這些對象與內容的載體特征，即會計語言的特征。如對于會計上的非貨幣性交易，稅法上稱為資產置換，兩者經濟內容完全一致。因而在稅收立法上，必須重視法律語言的會計化，相同的經濟內涵盡可能采用同一會計語言，避免不必要的差異，以減少稅款征收的難度和主觀隨意性。

　　三是規(guī)則制定部門應加強溝通。我國會計收益與應稅所得之間的差異，很大一部分是由于兩種規(guī)則制定者之間缺乏必要的溝通造成的。我國會計制度的制定者為財政部會計司，稅收法規(guī)的制定者為國家稅務總局，它們之間的溝通與合作尤其重要。作為會計制度的制定者，一方面要滿足會計報表的報送要求，另一方面也要盡可能滿足提供納稅基礎資料的需要；作為稅收制度的制定者，一方面要滿足納稅、征稅的需求，另一方面也要盡可能與會計保持一致，使得納稅調整項目減少到最低程度，以減少實際征收的難度。

　　四是賬外調整項目納入正常會計核算體系，所得稅會計中對差異的處理，在賬簿記錄上有兩種方式，一種是設置明細賬，另一種是設置備查賬，但都沒有具體的規(guī)定。備查賬太多，無法與正常的會計記錄銜接；明細賬不規(guī)范，也不利于稅務信息的交流。只有規(guī)范明細記錄，減少備查調整事項，才能通過會計記錄系統(tǒng)地反映納稅、征稅的全貌。

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