資產(chǎn)重組營(yíng)業(yè)稅獲重大利好

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      資產(chǎn)重組，是指企業(yè)通過(guò)合并、收購(gòu)、分立等來(lái)進(jìn)行資產(chǎn)和債務(wù)重組，兩個(gè)本不相關(guān)的公司通過(guò)重組方式合并到一起，將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)等所有管理和銷售混合在一起。   
      日前，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)）。資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的征稅圍在公告下發(fā)前，整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓主要依據(jù)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]165號(hào)）、分立主要依據(jù)是《關(guān)于保險(xiǎn)公司分業(yè)經(jīng)營(yíng)改革中不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移過(guò)戶有關(guān)稅收政策的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]69號(hào)），部分轉(zhuǎn)讓實(shí)物資產(chǎn)主要依據(jù)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)石化集團(tuán)銷售實(shí)業(yè)有限公司轉(zhuǎn)讓成品油管道項(xiàng)目部產(chǎn)權(quán)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]916號(hào)）等，以上文件內(nèi)容分散，且是對(duì)個(gè)案涉稅事項(xiàng)的批復(fù)，其精神實(shí)質(zhì)很難理解，實(shí)務(wù)中很難操作。公告對(duì)資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的征稅圍問(wèn)題給予了明確。該政策的出臺(tái)進(jìn)一步降低了資產(chǎn)重組稅收負(fù)擔(dān)，符合《國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)[2010]27號(hào)）所規(guī)定的“研究完善支持企業(yè)兼并重組的財(cái)稅政策。對(duì)企業(yè)兼并重組涉及的資產(chǎn)評(píng)估增值、債務(wù)重組收益、土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移等給予稅收優(yōu)惠”等扶持政策。為更多企業(yè)資產(chǎn)重組打開(kāi)了方便之門(mén)。
　 企業(yè)資產(chǎn)重組的含義　　
　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定：企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。在《公司法》中，對(duì)于債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、合并、分立有明確規(guī)定，比較容易理解。而資產(chǎn)收購(gòu)，公司法中沒(méi)有規(guī)定，財(cái)稅[2009]59號(hào)給出的定義是，資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）第五條實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。也就是說(shuō)，實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)應(yīng)該是一組能夠獨(dú)立、連續(xù)的產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)組合，比如分公司的整體資產(chǎn)。按照財(cái)稅[2009]59號(hào)的規(guī)定，重組是非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易。那么，資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)涉及資產(chǎn)交易，但又不同于一般的資產(chǎn)交易，受讓企業(yè)為獲得轉(zhuǎn)讓企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)控制權(quán)而發(fā)生的資產(chǎn)交易，是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易,涉及產(chǎn)權(quán)變更的，則又涉及法律結(jié)構(gòu)的交易。有區(qū)別的是，在一般性稅務(wù)處理中，資產(chǎn)收購(gòu)與普通資產(chǎn)交易沒(méi)有本質(zhì)不同。特殊性稅務(wù)處理則可以享有企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。而增值稅、營(yíng)業(yè)稅處理隨著國(guó)家稅務(wù)總局2011年13號(hào)公告及近期發(fā)布的51號(hào)公告又有新的涵義。　　
　　資產(chǎn)重組營(yíng)業(yè)稅規(guī)定　　
　　在51號(hào)公告中資產(chǎn)收購(gòu)作為企業(yè)重組的一部分，并未如企業(yè)所得稅一樣有區(qū)分一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。而是強(qiáng)調(diào)“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。”
　　　　以上規(guī)定與國(guó)家稅務(wù)總局2011年2月1日發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱13號(hào)文）表達(dá)口徑一致。13號(hào)文規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。”　　
　　即13號(hào)公告和51號(hào)公告結(jié)合來(lái)看，可以明確：納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，既不屬于增值稅的征稅范圍，也不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅；涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。
　   從新政策規(guī)定中可以明確：企業(yè)重組過(guò)程中，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓以及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅，其實(shí)質(zhì)當(dāng)屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓。例如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]165號(hào)）規(guī)定：對(duì)《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于海南省金城國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理公司轉(zhuǎn)讓富島化工有限公司全部產(chǎn)權(quán)是否征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的請(qǐng)示》（瓊地稅發(fā)[2002]9號(hào)）批復(fù)：根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅?！　?br /> 　　部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，也不征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅，雖然不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，但排除在增值稅、營(yíng)業(yè)稅征稅范圍之外，比如一個(gè)企業(yè)分立為兩個(gè)企業(yè)，必然涉及到資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力的一并分立。一個(gè)企業(yè)將一個(gè)核算單位轉(zhuǎn)讓出去，也存在同樣問(wèn)題，例如中國(guó)石化集團(tuán)銷售實(shí)業(yè)有限公司自2003年起，先后在廣東、山東、安徽等地成立了8個(gè)成品油管道項(xiàng)目部，負(fù)責(zé)中國(guó)石油化工集團(tuán)公司的成品油管道運(yùn)營(yíng)管理工作，中國(guó)石化集團(tuán)銷售實(shí)業(yè)公司擬將上述8個(gè)成品油管道項(xiàng)目部的產(chǎn)權(quán)整體轉(zhuǎn)讓給中國(guó)石化股份公司?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)石化集團(tuán)銷售實(shí)業(yè)有限公司轉(zhuǎn)讓成品油管道項(xiàng)目部產(chǎn)權(quán)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]916號(hào)）規(guī)定：“中國(guó)石化集團(tuán)銷售實(shí)業(yè)公司將成品油管道項(xiàng)目部產(chǎn)權(quán)整體轉(zhuǎn)讓給中國(guó)石化股份公司的行為屬于企業(yè)產(chǎn)權(quán)整體轉(zhuǎn)讓行為，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]165號(hào)）的規(guī)定，上述轉(zhuǎn)讓行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅。”這里也稱之為“產(chǎn)權(quán)整體轉(zhuǎn)讓”。還有公司部分產(chǎn)權(quán)置換的行為，以部分資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)其他企業(yè)換取股權(quán)，例如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于鞍山鋼鐵集團(tuán)轉(zhuǎn)讓部分資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2004]316號(hào)）所規(guī)定：“鞍鋼新軋鋼股份有限公司是鞍山鋼鐵集團(tuán)公司的控股子公司，鞍山鋼鐵集團(tuán)公司先后將鞍鋼第一煉鐵廠、鞍鋼大型軋鋼廠、鞍鋼第一初軋廠的房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)和機(jī)器設(shè)備劃轉(zhuǎn)給鞍鋼新軋鋼股份有限公司，其資產(chǎn)調(diào)整屬于企業(yè)重組改制，資產(chǎn)重新劃分，不是一般意義的企業(yè)間轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的行為，因此，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。”
　　51號(hào)公告和13號(hào)公告與之前規(guī)定相比有重大突破和利好。但如果只是實(shí)物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，則不符合不征稅規(guī)定，這種轉(zhuǎn)讓行為理解為普通資產(chǎn)交易行為，涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓照章征收增值稅，涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓照章征收營(yíng)業(yè)稅。
　　實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力須一并轉(zhuǎn)讓　　
　　需要注意的是對(duì)于部分轉(zhuǎn)讓實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力的交易不征收營(yíng)業(yè)稅的前提條件是關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和轉(zhuǎn)讓實(shí)物資產(chǎn)應(yīng)屬于綁在一起的，并非轉(zhuǎn)讓企業(yè)的全部債權(quán)債務(wù)。并且勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)移應(yīng)符合相關(guān)政策規(guī)定，其職工應(yīng)和轉(zhuǎn)讓企業(yè)解除勞動(dòng)合同，受讓單位則應(yīng)和該部分職工建立新的勞動(dòng)關(guān)系。
　　資產(chǎn)重組會(huì)計(jì)處理
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第二十七條規(guī)定，利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。比如“營(yíng)業(yè)外收入”“投資收益”和“營(yíng)業(yè)外支出”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第三十條規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。例如“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”。資產(chǎn)重組是非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，因此，資產(chǎn)重組在會(huì)計(jì)處理中轉(zhuǎn)讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓所得屬于利得而非收入。資產(chǎn)重組會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，應(yīng)區(qū)分合并、分立、出售、置換等方式分別處理。
      企業(yè)在經(jīng)營(yíng)不下去時(shí)，以進(jìn)行資產(chǎn)重組方式可得到免征相關(guān)稅費(fèi)，但這些免征的稅費(fèi)是一定要通過(guò)資重組來(lái)完成，不然會(huì)變成非法規(guī)避稅費(fèi)。